新准则下借款费用内部分配规则及其会计核算研究

2017-02-22唐山工业职业技术学院姚雪超

财会通讯 2017年1期

唐山工业职业技术学院姚雪超

唐山工业职业技术学院姚雪超

本文从借款费用主体角度，以现实中的资金管理案例为背景，对借款费用在企业内部不同主体间的分配问题进行分析，使之既符合国家会计政策的要求，不违背会计准则制定原则，又要切合企业管理实际，并能对其他同类型企业有启示作用。同时，本文还提出促使企业利用一般借款加权资本化率和内部贷款率等概念“经营”企业利润，通过修改、调整借款费用内部利率水平，获取有益盈余管理手段。

借款费用资金管理内部分配资本化

借款费用是指企业在借款的时间内发生的摊销费用、利息、折价后价值、外币汇兑出现的汇兑差额和辅助费用。从借款费用准则指定的出发点而言，主要是基于规范借款费用会计处理，如实反映资产的价值和借款费用，减少企业操控利润的机会。其使用对象，是发生借款费用的企业。在会计实务中，借款费用发生的主体不再是单一的生产经营主体。但在资金实行集中归口管理的集团企业中，集中进行借款资金活动，通常是贷款的使用者和申请者不是同一人，借款费用由贷款申请者承担，两者之间存在借款费用如何进行内部分配的问题。这一点，在会计准则中是没有明确说明的。会计准则仅就借款费用本身的确认与计量进行了规范，对借款费用资本化的确认问题并未进行详细说明，在会计实务中，此类企业凭职业判断进行处理，没有统一的规则，本文以此切入点结合福田汽车公司案例进行研究。

一、新会计准则对企业借款费用会计处理的影响分析

新会计准则对企业借款费用的会计处理有了新的规定，对企业产生了一系列影响。首先，借款费用在经营中的资本化过程就是对时点的控制，在资本化过程中对企业存在影响。新的借款费用和传统的会计制度相比存在着不同，其在资本化停止时点上会出现一定的差距，不仅仅体现在固定资产结项的资金和货物结算以及借款费用停止资本化的过程，而是以是否达到可使用状态的关节点。这样，在执行中就会维护企业的利益，避免企业出现推迟竣工以及资金的交付，使企业采用有效的对策进行建设和使用。是企业延长借款费用资本化期间，减少了当期财务费用，从而虚增了企业利润，美化了企业的会计报表。其次，借款费用中准许资本化的范围对企业存在影响。原有会计制度规定，专门借款就是全部的借款和利息在实际中资本化的过程。无论实际资本化的多少，一定程度上会造成企业的专项资金的使用不当。新准则规定：资产的生产和购建可以直接实现资本化，那么其计入相关的资本成本，而其他根据借款的性质确认为费用，计入当期损益。企业可以根据资产的使用途径规定企业的经济效益的最大化，这样就加强了信息的公开、透明，避免了资产负债表中出现利润和资产的高估，使企业在一定程度上减少损失。最后，新的借款费用准则将固定资产和借款的利息相结合，重点分析金额的资本化程度。同时规定了资本化金额的限额，规定了借款费用停止资本化的时间界限，体现了借款费用资本化的经济实质，而不是具体形式，这就为会计人员对借款费用资本化的实质操作界定了明确的时间界限和具体的会计处理原则。

二、福田汽车公司借款费用核算及其内部分配存在的问题

（一）福田汽车公司借款费用情况福田汽车公司从金融机构贷得款项，专门借款和一般借款是根据资金使用的方法进行分类。专门借款是在符合一定条件资本化过程中，专门介入有关的生产款项作为专门化的对象，一般有银行的项目贷款审批及标明用途的项目贷款合同为依据。对于专门借款应当专户管理且专款专用。一般借款是指除专门借款之外的借款，相对于专门借款而言，一般借款在借入时，一般情况下对资本化的资产反映不够明显，没有符合特定的生产资金的使用条件。

（二）借款费用的核算

（1）专门借款费用。会计准则规定，通过向银行借入专项借款，对符合资本化的资产进行分类，对当期发生的费用减去存入银行利息收入期的投资收益，可以通过设立专项借款，把暂时性的收益计入资本化的金额，实现利润的最大化。

根据目前公司资金管理规定，各成员企业不得出借、转让其在集团资金结算中心开立的各类账户，业务范围只限于办理本企业的资金收付及资金清算。外部借款由资金结算中心直接管理执行，事业部无权对外借款。专门借款利息支出由资金结算中心按期对银行支付，计入财务费用-利息支出科目。尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入，计入财务费用-利息收入科目，投资收益中暂时性取得的金额，计入投资收益科目。此部分利息的资本化需要明确承建主体是否已成立。如果正式成立了独立的项目核算主体，有明确的费用归属，则资金结算中心会在对外支付利息的当月，向该主体收取利息费用，由其做资本化处理。对于没有明确项目核算主体的，需要由公司总部的会计核算机构暂时代为核算，资金结算中心向其收取该部分利息，总部进行资本化处理，待正式成立独立的核算主体后，再将该部分资产进行移交处理。在账务处理方面，资金结算中心与核算主体之间的利息收取是通过往来款项进行账务转移的。在项目达到可使用状态之前，收取利息费用的会计分录如下：

利息资本化的核算仅涉及到利息支出部分，尚未动用款项的利息收入在借款费用资本化过程中未做抵减处理。由此看出，公司的借款费用资本化核算方面存在漏洞。尽管项目核算主体事业部没有直接接触该笔利息，但通过内部转账规则，公司将此部分借款费用进行了分配，且涉及的核算主体单一，属于专项借款的定向分配。另一方面，在合并报表层面，利息支出部分全额进行了资本化，未做抵减处理的利息收入部分进入损益，致使利润虚高。从会计准则执行角度分析，公司在专门借款的核算方面存在偏差，忽视了尚未动用款项的利息收入在借款费用资本化过程中的存在。从公司财务管理角度分析，专门借款的借款费用分配不彻底，存在管理死角，直接导致公司合并报表利润虚高。

（2）一般借款费用。借入一般贷款应该根据用途建立符合资本化的特定资金和资产，为了维持建设项目的正常开展。会计准则规定：通过一般借款实现生产资本化的过程，根据累计资产的加权平均数，实现专门借款和一般借款的资本化比例的建设，实现资本化率的建设计算出借款的利息。资本化率通过借款的加权平均实现资本化期间的时点建设，在某一时点上停止资本化的费用。福田汽车公司目前核算此部分借款费用时，将其进行了费用化处理，不考虑资本化率。内部借款包括技改贷款、流动资金贷款等。资金结算中心对外支付一般借款利息，计入财务费用——利息支出。

以上分录直接反映出资金结算中心对一般借款利息进行了费用化处理，事业部对所有借款费用也进行了费用化的处理。同时，在合并报表层面，事业部与资金结算中心之间的内部借款利息进行了抵消。从表面上分析，之所以全部进行了费用化处理，是因为福田汽车公司主要的结算中心和事业经营地点分离，这就造成了资金结算在一定程度上出现了偏差。资金结算中心可以直接碰触到一般借款利息，但不具备建设工程核算的资质，没有资格进行利息的资本化处理，事业部尽管负责工程项目的具体核算事项，但支付的是内部借款的利息支出，最终是与资金结算中心的利息收入进行合并抵消的。从具体的实务操作层面分析，内部借款是将所有贷得的外部一般借款再加上公司留存的流动资金一起混合在资金池中提供给内部单位，不是单纯的某一笔“一般借款”，而且多笔借款涉及多个利率，那么准则中规定的一般借款的资本化率是不能直接使用的，于是在公司不是迫切地要求进行盈余管理的情况下，公司直接采用费用化处理是最简便的核算方式。因此，对于规模较大的集团性企业，一般借款活动发生较频繁，并且涉及的利率水平不同。基于一般借款的本身属性，公司会综合所有项目的用款需求进行贷款，只有在使用该类借款时才能区分其用途，且不全部使用在工程建设方面。会计准则尽管做出了详细规定：“生产商品中符合资本化的固定资产和无形资产挤占了一般借款的费用，计算确定一般借款资本化的利息就要从资产的支持为基础，进行专门借款的加权平均实现资本化率的建设。”但企业在进行实际操作时，仍然需要对该条款进行适当调整，以利于借款费用的核算。

（3）福田汽车怀柔重型机械项目中借款费用具体核算。假设201X年公司对该项目实际投入8亿元，该项目是新建工厂，没有流动资金，全部依靠公司拨款完成建设。当年投资中，专门借款4亿元，上年末资金到位，利率为5.76%，尚未动用部分资金存入银行的利率为0.5%，资金结算中心下拨4亿元。假设资金下拨当月事业部即进行对外支付。每月的资金投入报表见表1：

表1 1-6月怀柔重型机械项目资金投入报表单位（万元）

每月专门借款利息支出为40000×5.76%／12=192万元；1、2月份每月利息收入40000×0.5%／12=16.67万元；3-6月份每月利息收入20000×0.5%／12=8.33万元；1-2月每月专门借款产生的利息资本化金额为175.33万元，3-6月每月专门借款产生的利息资本化金额为183.67万元；内部技改贷款产生的内部借款利息不进行资本化处理。

（三）借款费用内部分配存在的问题分析就目前借款费用会计准则及其相关解读材料而言，其规范内容侧重于借款费用资本化核算方面，并且是对单一经营主体而言。在公司实际业务中，借款费用的会计实务更加复杂。不同的组织机构、不同的资金管理方式都会影响借款费用的实务操作。对于资金集中化管理的集团型企业，各类资金收付均采取统收统支的原则，由资金结算中心统一管理，且事业部的资金收支均有结算中心监控，事业部之间不得拆借资金。这种管理规定的目的是加速集团公司资金周转，降低资金成本，提高经济效益，有效控制风险，并为资金结算中心成员企业的资金管理提供“优质、快捷、有效”的服务，使其成为集团内部功能完善的资金结算、监督和信贷中心。在这种系统范围内，资金流、资金流随之产生的借款费用流在不同级别的主体之间的会计处理是有差别的。

首先，资金实现集中、高效管理之后，资金借贷产生的借款费用的处理成了不可回避的问题。在伴随着资金上下流动，集团层面与成员单位层面发生的借款费用之间是怎样的关系？是各自核算各自的借款费用互不相干，还是集团的借款费用全部转移到成员单位？要解释这个问题，需要按照集团与成员单位之间的借款流这个线索逐步进行清理，探究借款费用内部分配的问题。一方面要分析借款资金的类别，厘清其中的区别与联系，另一方面要对不同类别的借款利息进行确认与计量，从中反映出内部分配的问题。

其次，从借款费用会计准则及应用指南来看，准则条款仅就借款费用核算相关的一般基本事项进行了规范，并以借款主体即是资金使用主体为前提，未考虑借款主体与资金使用主体的差异。在此种情况下，借款费用的实际处理方式必然与会计准则存在错位。在会计实务操作领域，企业需要从管理会计的角度对借款费用在核算管理方面进行规范，制定企业内部的借款费用分配规则。

最后，通过对福田汽车公司借款费用管理现状的案例分析，再比照借款费用准则，该公司在借款费用核算方面是存在漏洞的，同时也反映出企业在财务管理方面的缺失。究其原因，是企业的盈余管理策略导致。对于应该资本化的费用进行了费用化的处理，没有虚增利润，对外不会夸大企业业绩，但从分配股东红利的角度考虑，缩小了当期未分配利润，减少了分红规模。在影响金额不大的情况下，审计师方面不会强调该问题。若从企业会计基础核算规范角度分析，该公司应完善借款费用核算规则，仔细分析资金结算中心与各单位之间在借款及借款费用结算方面的各种帐务事项，设定符合会计准则规定。

三、借款费用内部分配问题解决方案

（一）专门借款费用的内部分配专门借款就是实现资金的专门化管理，通过资产符合资本化条件的生产性服务，实现专款专用主要模式。准则规定，专门借款资本化的过程就是利息收入在当期的净资产减去借款资金索要支付的贷款费用，这样取得的投资收益的净产值。

在集团型企业中，专门借款通常由企业的资金结算中心与银行签订贷款合同，专门约定款项用途。企业的资金结算中心定期支付利息，尚未动用的款项存入银行或进行暂时性投资。该笔专门借款根据付款计划下拨到专项资产核算单位，即专门借款的内部分配是定向的及有限的，该下属单位再进行对外支付。此处的资金流是正常的资金流动状态。再分析借款费用的去向。资金结算中心定期支付专门借款的利息，同时没有使用的资金存入银行获取利息，或者对暂时性的收益进行资本确认，这样的一出一进完成了借款费用的外部流动。本着“谁使用、谁受益、谁承担”的原则，资金结算中心需要向资金使用单位，即专项资产核算单位收取资金使用费用。一般情况下，专项资产核算单位是唯一的，资金结算中心支付了多少专门借款利息，专项资产核算单位就应该上交多少。但也存在一项资产由两个或两个以上单位共同购建或生产的情况。此时，资金结算中心可以按照下拨专门借款的比例收取各单位的当期利息。例如，资金结算中心应下拨4亿元专门借款资金给A B两个单位，其中，A单位3亿元，B单位1亿元，则每期A单位承担75%，B单位承担25%的借款费用。同时没有使用的资金存入银行获取利息，或者对暂时性的收益进行资本确认，也应当按照以上方法进行分配。最终，资金结算中心会得出专门借款的利息净额，负责月度向专项资产核算单位提供双方进行账务处理。相关单位购建或生产符合资本化条件的资产，应在资本化期间对专门借款利息净额予以资本化。

其中，资金结算中心账务处理如下：

没有使用的资金存入银行获取利息，或者对暂时性的收益进行资本确认：

其中，专项资产核算单位账务处理如下：

（二）一般贷款费用的内部分配一般借款是指专门借款以外的其他借款，如短期贷款、长期贷款、公司债等。在集团型企业中，通常是由公司的资金结算中心与各银行签署相关的借款协议，由资金结算中心按照协议规定定期支付借款利息。公司将借得的款项投入其资金池中，根据下属单位的用款计划通过内部资金结算系统进行支付。这种借款资金的流动方向较为简单，也是通常的做法。由此产生的内部一般借款费用，资金结算中心需要向资金使用单位收取，同时收取的过程也是一般借款费用的内部分配过程。那么集团公司不断发生的一般借款费用应该以什么样的原则收取？“谁使用、谁受益、谁承担”这一原则显得较为公平，体现了权利与义务的对等关系，这也是一般借款费用的内部分配规则的制定基础。

一般借款下拨到资金使用单位是随机的，且与公司其他自有资金混合在资金池中，资金使用单位收到的下拨款项不能区分是结算中心借来的哪笔具体的借款，于是借款费用的分配没有明确的金额。会计准则中并未对此类具体的事项进行规范，企业只能在较为公允的基础上制定个性化的内部分配规则。这个公允的基础就是将资金池中的自有流动资金的使用成本或机会成本等同于一般借款的使用成本，资金结算中心用于一般贷款的结算，对单位贷款进行内部分配。使得外部一般借款费用的内部分配活动演变成内部贷款费用的分配活动。这个基础也是从企业实际会计处理的角度考虑的，一般借款费用在集团与下属单位两个层级上出现了概念断层，两个层级发生的借款费用不能统一起来，同时又要满足“谁使用、谁受益、谁承担”这一原则，只能将一般借款替换成内部贷款，将一般借款费用的核算准则套用在内部贷款费用的核算中去，从而为一般借款费用的内部分配问题搭起理论的桥梁。

在集团层级的资金结算中心发生的一般借款费用向资金使用单位做内部分配的过程中，一方面要考虑资金使用去向，是用于购建或生产符合资本化条件的资产，还是用于单位的日常生产经营，另一方面要考虑借款费用资本化的总规模不超过资金结算中心对外支付的借款费用总规模。前者是一般借款费用内部分配规则的首要条件，后者是对内部分配规则的限定条件。若内部贷款用于购建或生产符合资本化条件的资产，需按借款费用准则的规定，对该笔资金的利息进行资本化处理，同时将资本化的利息费用上交至资金结算中心，相当于资金结算中心被动收取利息。此时需要保证资本化利息之和不超过当期财务费用的利息支出总额。若内部贷款用于成员单位的日常生产经营，则对于该部分贷款的利息进行费用化处理，由资金结算中心主动收取利息。本文分别就资金两个流向的内部分配规则做详细说明。

（1）内部贷款若用于购建或生产符合资本化条件的资产。此类内部贷款仍套用“一般借款”的概念，集团的借款费用进行内部分配的依据是一般借款加权平均利率，即资本化率。会计准则规定，根据累计资产的分析，购建和资产符合资本化的条件就需要计算一般借款的资本化率，实现资产和借款之间的加权平均，规定有关予以资本化的构建和生产性的贷款，这种资本化率应该体现公司的总体支出和收益。符合资本化条件的资产通常指技改或研发投入的资产。一般借款加权平均利率的计算举例如下：

［例1］公司在技术引进和使用的研发费用通常挤占了借款费用：（1）向甲银行长期贷款5亿元，于20X2年1月1日借入，期限为5年，年利率为4.92%，年度支付利息。（2）向乙银行长期贷款3.12亿元，于20X2年1月1日借入，期限为5年，年利率为5.76%，年度支付利息。（3）发行公司债券10亿元，于20X2年1月1日发行，期限为5年，年利率为5.68%，年度支付利息。

分析：20X3年一般借款加权平均利率（年）=（5×4.92% +3.12×5.76%+10×5.68%）／（5+3.12+10）=5.48%

集团资金结算中心下拨给各单位的技改或研发资金，各单位每月应对各技改或研发项目，根据资金结算中心定期已下发的资本化率及资金占用天数计算利息资本化的金额。每月末，各单位将计算确定的资本化利息金额上交到资金结算中心。在各单位的单体报表上，内部贷款产生的利息支出进行了资本化处理，合并报表中结算中心收取的利息收入与各单位内部贷款的利息支出进行了抵消，结算中心支付的外部贷款利息实际上有一部分已经进行了资本化的处理。各单位利息资本化的计算过程如下：

在建工程利息资本化=该月技改投入（即当月发生领）×（占用天数／30）×年资本化率／12+以前月度技改投入（即月初累计余额）×（占用天数／30）×年资本化率／12；

开发支出利息资本化=该月开发支出（即当月发生额）×（占用天数／30）×年资本化率／12+以前月度开发支出（即月初累计余额）×（占用天数／30）×年资本化率／12

资金结算中心账务处理如下：

各单位向结算中心贷款时：

（2）内部贷款若用于单位的日常生产经营。内部贷款包括流动贷款和技改贷款。流动贷款是指借款期在一年以内的用于非技改支出的短期借款，利率原则上执行同期中国人民银行贷款利率，每年初由资金结算中心公布一次，年度中不进行调整，每年调整一次。技改贷款是资金结算中心根据公司年度技改预算、月度支付计划，由制造工程本部、信息技术部等相关部门提出申请，资金结算中心拨付到成员单位，再由成员单位支付给施工单位或供应商，期限一般设定为三年，利率按照三年期贷款利率计算。所有资金使用单位均按照统一的利率水平向结算中心贷款，结算中心每月末收取当月内部贷款利息。各单位将此部分借款费用做费用化处理。流动贷款利率为资金结算中心外部各类贷款的加权平均利率。

［例2］公司在20X3年有三笔贷款，情况分别如下：（1）向甲银行长期贷款5亿元，于20X2年1月1日借入，期限为5年，年利率为4.92%，年度支付利息。（2）向乙银行长期贷款3亿元，于20X2年1月1日借入，期限为1年，年利率为5.28%，年度支付利息。（3）发行公司债券10亿元，于20X2年1月1日发行，期限为5年，年利率为5.68%，年度支付利息。

分析：20X3年流动贷款的加权平均利率（年）＝（5× 4.92%＋3×5.28%＋10×5.68%）／（5＋3＋10）＝5.40%

技改贷款期限一般为三年，利率参照央行一年期与三年期的贷款利率比例，将流动贷款利率乘以该比例得出。例如，央行一年期利率6%，三年期利率6.15%，流动贷款按照上例中5.40%计算，则技改贷款利率＝流动贷款利率×（央行三年期利率／一年期利率）＝5.40%×（6.15%／6%）＝5.54%。利率确定后，会随着央行的利率政策进行调整，原则上季度滚动调整。资金结算中心负责计算、调整及下发流动贷款利率与技改贷款利率。各成员单位依据确定的内部贷款利率向资金结算中心支付内部贷款使用费用，并作费用化处理，反映在单体的利润表中。在合并报表层面，资金结算中心的财务费用利息收入与各成员单位的财务费用利息支出进行抵消，对外合并报表不反映内部贷款产生的利息。