双重计量模式下我国财务报表列报改进研究

杨伟伟++张涛

【摘 要】 自1993年5月FAS115文件允许管理者按准则要求采用公允价值计量部分金融资产（或负债）以来，世界上对公允价值的争议一直不绝于耳。2008年爆发的全球金融危机更是把公允价值计量推到了风口浪尖。基于此文章分析了双重计量模式下我国财务报表存在的显著问题，并在财务报表列报“初步意见”和众多国内学者研究的基础上对我国财务报表列报的内容及格式进行了改进。

【关键词】 公允价值； 双重计量模式； 财务报表

【中图分类号】 F231.5 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）03-0099-04

一、引言

“假如我们不能提供理论上正确的财务报表，至少应该使财务报表更加有用”（William R.Scott，2010），一直以来，IASB与FASB都在致力于“财务会计信息如何对使用者”更加有用的研究。1993年5月FASB颁布了FAS115，将公允价值正式引入了财务报表，解决了金融资产（负债）及衍生金融工具的计量问题，开启了财务报表的双重计量时代。但自此，关于历史成本和公允价值孰轻孰重的争议也一直不绝于耳。笔者认为，历史成本和公允价值具有同等重要的地位，二者可以相互补充、相辅相成。在报表列报时，会计人员应该根据以下原则来选择相应的计量属性：对于受市场影响不大、价格稳定并且准备长期持有的资产或负债应当采用历史成本计量，对于受市场影响较大、价格波动大或短期持有的金融资产或负债应当采用公允价值计量。历史成本计量部分可以让投资人、债权人了解企业过去的经营业绩，公允价值计量部分可以让投资人、债权人预测企业未来的经营业绩，综合两种计量属性提供的会计信息，使用者便可以作出正确的判断。2008年10月，IASB与FASB通过联合研究，提出了“财务报表列报初步意见”（以下简称“初步意见”），解决了财务报表之间勾稽关系较弱的问题，使得报表信息更加明晰。“初步意见”将三张主要报表的项目分类进行了统一，共分为三个层次，第一个层次分类为“营业”、“融资”、“所得税”、“非持续经营”，第二个层次仍然按六大要素分类，第三个层次仍然按资产的流动性、负债的偿还期限等分类。

我国学者葛家澍教授在“初步意见”的基础上，提出了三栏式财务报表列报的新形式，即列报项目按照“初步意见”分类，列报金额设置为“历史成本”、“公允价值”、“合计”三栏[ 1 ]，不仅使报表之间的联系更加紧密，而且很好地解决了历史成本与公允价值计量的矛盾。笔者认为葛家澍教授创新性地将金额栏目分设为历史成本和公允价值这一做法值得借鉴，但是葛家澍教授改进后的资产负债表是报告式的结构，不能使资产、负债、所有者权益之间的勾稽关系一目了然。目前，我国资产负债表采用的是账户式结构，尽管项目分类存在问题，但是账户式结构因其试算平衡的优势，应继续采用。另外，关于利润表的列报，研究成果众多，但是众说纷纭，笔者认为应该强调资产负债表观，利润表项目的分类应和资产负债表吻合。基于此，本文在众多学者研究成果的基础上，提出了按照经济业务进行分类、采用双重计量模式的资产负债表（账户式）和利润表。

二、我国当前财务报表列报急需解决的问题

（一）财务报表之间勾稽关系较弱

主要财务报表列报项目不一致，报表使用者无法对来自于不同报表上的会计信息进行横向比较。资产负债表是以“资产”、“负债”、“所有者权益”三大要素作为第一层次列报，以“流动性”作为第二层次列报；利润表是按照“收入”、“费用”、“其他综合收益”、“综合收益总额”等逐步列报；现金流量表是按照业务活動（经营活动、投资活动、筹资活动）列报。列报项目的不一致性，使得报表之间的勾稽关系较弱。首先，资产负债表上的资产能产生怎样的收益、负债能产生怎样的费用等无法从利润表上看出，利润表上的营业收入、营业成本等也无从知晓是哪类活动引起的，更无从知晓是哪些资产或负债引起的。现金流量表虽然是按照经营活动、投资活动、筹资活动等列报现金流入和流出，但是具体是哪类资产或负债引起的，又对应利润表上的哪部分收益等无法一目了然。其次，资产负债表上诸如交易性金融资产、可供出售金融资产、长期股权投资等部分金融资产或负债是按照公允价值计量，其余资产及负债、所有者权益则是按照历史成本计量，这种不加区分的列示会掩盖某些资产或负债的真实价值，从而误导报表使用者。最后，利润表上的营业利润不仅包括营业收入扣除营业费用后的净额，还包括部分金融资产产生的投资收益和公允价值变动损益，这种列报方式显然会虚增或虚减企业经营活动产生的效益。

（二）关于未来发展的会计信息不足

会计信息的“决策有用观”于1966年被首次提出，并于1973年在影响广泛的Trueblood委员会报告中得到了强调，现已被IASB和FASB所接受，成为了西方财务会计的首要目标。决策有用观强调会计信息对使用者的有用性，能够帮助使用者预测企业未来经营状况。与之形成鲜明对比的是受托责任观，该观点具有更多的过去导向，强调企业管理者过去的经营业绩。目前，我国财务报表的列报遵循的是受托责任观，资产或负债主要是以历史成本计量，在市场波动大、通货膨胀严重的情况下不能反映资产或负债的真实价值。这主要是由于我国资本市场不够完善，很多资产不存在活跃市场，加之我国会计准则对公允价值的估值模型选择等问题规范不明确，使得采用公允价值计量存在很大难度，因而公允价值的使用范围狭窄。另外，很多发达国家都要求企业管理者提供未来发展的预测报告，规定了报告中必须披露的内容，如战略规划、计划实施策略、未来盈利预计、风险预测、人力资源等，而我国财务报告还没有对此作出强制性要求，导致报表使用者预测企业未来发展的成本巨大。

（三）已实现、未实现损益界限不清楚

2009年6月，我国企业会计准则首次将“其他综合收益”和“综合收益总额”引入了利润表[ 2 ]，使得利润表能够更为全面地反映企业的收益状况。尽管如此，利润表在项目列报上还存在很多问题，其中最显著的就是混淆了已实现、未实现损益。例如，营业利润中包含投资收益、公允价值变动损益、资产减值损失等项目，显然这些项目均属于未实现损益或者未实际发生的估计值，并且以上项目是属于投资活动的范畴，却与经营活动已实现损益混合列示。透过现行的利润表，投资者、债权人等无法直接分辨出哪些是经营活动实现的利润（已实现），哪些是投资活动实现的收益（未实现），从而影响其作出正确的预测。另外，其他综合收益的引入是我国会计准则的一大突破，这部分收益也属于未实现损益，会计准则将其划分为两种，一种是以后会计期间不能重分类为损益，另一种是在满足一定条件的情况下可以重分类为损益。但是具体哪些其他综合收益以后期间可以重分类为损益，哪些以后期间不能重分类为损益，会计准则没有给出明确规定，这可能会为企业提供操纵利润的机会，影响未实现损益的准确性。

三、双重计量模式下改进财务报表的对策

（一）资产负债表改进策略

IASB与FASB提出的“初步意见”中财务状况表（即资产负债表）是按照营业（经营资产和负债、投资资产和负债）、筹资（融资资产、融资负债）、所得税、终止经营、权益等自上而下进行列报[ 1 ]，显然是采用报告式的列报方法。我国学者提出的三栏式资产负债表列报形式与“初步意见”一致，只是金额项目要求按照“历史成本”、“公允价值”、“合计”分别列报，虽然体现了双重计量理念，但是这种自上而下的列报不能凸显复式记账的根本原则，即“资产=负债+所有者权益”。另外，从“账户式”列报直接过渡到“报告式”列报，改进的速度之快、幅度之大可能会使我国财务人员一时很难适应，笔者认为应该采用循序渐进的改进方案，具体如下：第一，仍然按照三大要素对资产负债表的项目进行第一层次的分类，即左边列报资产，右边列报负债和所有者权益，这样方便会计人员检查报表编制的正确性；第二，资产、负债、所有者权益三大要素下再按照业务活动进一步细分，每个会计要素内部均再划分为经营类、投资类、筹资类、所得税类和终止经营类五类，并作为第二层次的分类；第三，在列报具体的项目时，资产仍然按照流动性、负债仍然按照偿还期限长短、所有者权益仍然按照稳定性自上而下列报，此为第三层次的分类；第四，在填列各项目的金额时，期初余额和期末余额栏目下应分设两个小栏目，即公允价值栏和历史成本栏，这样可以解决双重计量模式下公允价值和历史成本笼统加总的问题。凡是会计准则要求或允许按照公允价值计量的资产或负债，其金额均在“公允价值”栏中列报，如交易性金融资产（负债）、可供出售金融资产、投资性房地产等；凡是会计准则要求按照历史成本计量的资产、负债、所有者权益，其金额均在“历史成本”栏中列报，如应收及预付款项、存货、固定资产等。

由于篇幅所限，这里仅以报表左边的资产为例：资产下面列报经营类资产、投资类资产、筹资类资产、所得税类资产、终止经营类资产（如表1）。其中，经营类资产包括经营类流动资产和经营类非流动资产，投资类资产包括投资类流动资产和投资类非流动资产，依次类推，其他类资产不再赘述。

（二）利润表改进策略

目前我国利润表中既包括已经实现的损益，也包括由金融资产（负债）价值变动引起的未实现损益，再加上2014年我国会计准则将“其他综合收益”和“综合收益总额”两个项目引入利润表，因而现行的利润表充分体现了全面收益观，应该与国际趋同，将名称改为“全面收益表”。在项目分类上，笔者认为应该强调“资产负债表观”[ 3 ]，因而利润表项目分类应该与资产负债表保持一致，按照经营活动、投资活动、筹资活动、终止经营、所得税、其他综合收益、综合收益总额七个项目自上而下列报。要求采用多步式结构，即先计算出营业利润（包括经营活动利润和投资活动利润），然后计算出利润总额（营业利润加上筹资活动及终止经营利润），再计算出净利润（利润总额扣除所得税费用），最后计算出综合收益总额（净利润加上其他综合收益）。关于以上项目所包含的内容，本文在传统利润表的基础上作了调整。项目一：经营活动，该项目下列报“营业收入”、“营业成本”、“营业税金及附加”、“销售费用”、“管理费用”、“应收款项及存货的减值损失”；项目二：投资活动，该项目下列报“公允价值变动损益”、“投资收益”、“资产减值损失”，其中，资产减值损失包含固定资产、无形资产、投资性房地产、可供出售金融資产、长期股权投资、持有至到期投资等投资性资产的减值损失；项目三：筹资活动，该项目下列报“财务费用”，便于报表使用者了解企业因筹资而发生的耗费；项目四：终止经营，该项目下列报“营业外收入”、“营业外支出”等与终止经营有关的损益；项目五：所得税，该项目下列报“所得税费用”；项目六：其他综合收益，该项目应根据其他综合收益的来源进行列报，包括可供出售金融资产公允价值变动损益、权益法下在被投资单位其他综合收益中享有的份额、外币报表折算差额、现金流量套期损益中的有效部分、与计入其他综合收益项目相关的所得税影响及其他。

（三）报表附注改进策略

西方发达国家资本市场相对较为完善，公允价值使用的范围广，大多资产、负债也存在活跃的交易市场[ 4 ]，因而公允价值的确定相对容易。但在我国，资本市场还存在很多局限性，大多资产或负债不存在活跃的市场，其公允价值的确定必须依靠财务人员的主观估计和判断，因而笔者认为采用公允价值计量的资产或负债必须在报表附注中进行详细披露，包括公允价值估值模型及假设的选择、变量的确定等。对于经营性资产，如存货、固定资产等一般采用历史成本计量，在通货膨胀严重的情况下，历史成本不能反映资产真实的价值，大大降低了这部分会计信息的决策有用性，因而笔者认为在通货膨胀严重的情况下应要求企业在报表附注中披露经过通货膨胀调整之后的经营性资产或负债的真实价值，以及由于物价上涨而引起的未实现损益，以便财务报告使用者在分析企业利润时将这部分未实现损益考虑进去。另外，会计准则应当要求管理当局对企业的非财务信息进行披露，且规定披露的范围，包括大额订单的签订及执行情况、新产品的研发情况、发展战略及实施计划、人力资源状况、核心竞争力等，并要求管理当局提供一份关乎企业未来发展的预测报告。

四、结束语

通过研究，本文认为当前解决会计信息可靠性与相关性矛盾的最佳方法就是采用历史成本和公允价值双重计量模式，并从报表使用者的实际需求出发，报表项目按照经济业务类型划分。改进后的财务报表具有列报与分析的双重功能，使用者不仅可以获取决策有用的信息，还可以分析各数据之间的关系。但是，财务报表列报的顺利变革还需要我国会计准则进一步规范公允价值估值模型及估计假设选择、变量确定、非财务信息披露等。当然，本文的研究还存在诸多问题，比如有些项目需要填入公允价值栏内，有些项目则需要填入历史成本栏内，因而编制资产负债表的成本可能会有所上升，对会计人员的整体素质要求也会提高。●

【主要参考文献】

[1] 葛家澍，叶丰滢.论财务报表的改进[J].审计研究，2009（5）：3-8.

[2] 丁鑫，陈智.其他综合收益在财务报表中列报的改进[J].财会月刊，2015（1）：104-105.

[3] 傅雨萍，邓川.合并财务报表准则改进与评述[J].财会通讯，2014（25）：94-95.

[4] 李凯.公允价值计量的历史演进[J].华东经济管理，2011（3）：113-116.