“营改增”背景下建筑业增值税的税收筹划

解秀秀

[摘 要]2016年5月1日起，建筑业、房地产业、金融业与生活服务业等全部营业税纳税人，正式纳入营业税改征增值税（以下称“营改增”）试点，由缴纳营业税改为缴纳增值税，至此我国进入全面推进开“营改增”阶段。本文以建筑业为对象，先描述了建筑业“营改增”后营业税税收筹划的总目标；其次，从税基筹划、税率筹划和纳税义务人身份筹划三方面给出建筑业税收筹划的方法；最后，给出了建筑业积极应对“营改增”的一些建议。

[关键词]营改增；建筑业；税收筹划；增值税

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2017.02.004

[中图分类号]F812.42；F426.92 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194（2017）02-00-02

1 税收筹划总目标

自2016年5月1日起，建筑业已进入全面“营改增”阶段。认真进行增值税的税收筹划和相关配套措施的安排，能帮助企业在激烈的市场竞争中立于不败之地。建筑业涉及行业较广，不同类型的建筑公司应从企业战略目标出发，在合法或不违法的前提下，通过对增值税涉税业务进行合理筹划，降低企业税负、获取货币的时间价值，从而实现企业价值或股东财富最大化目标。

2 税收筹划方法

2.1 税基筹划

税基筹划是指纳税人通过缩小税基来减轻税收负担甚至免除纳税义务，或者使税基递延取得货币时间价值的一种税收筹划方法。增值税的税基筹划主要包括税基最小化与税基递延实现。在税率一定的情况下，应纳税额的大小与税基大小成正比，即税基越小，纳税人负担的纳税义务越轻。对增值税一般纳税人而言，可进行抵扣的进项税额越多，意味着当期应交增值税越少。此外，可以通过纳税义务实现时间的选择，将当期税基递延。以下分别介绍这两种方法。

2.1.1 供应商身份选择方面的税收筹划

《全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）规定：一般纳税人可以开具增值税专用发票。小规模纳税人发生应税行为，购买方索取增值税专用发票的，可以向主管税务机关申请代开，按征收率3%开具。

作为一般纳税人的建筑企业向供应商购买材料时，如果对方为一般纳税人，必须开具符合条件的增值税专用发票；如果是小规模纳税人，必须要求其给予税务机关代开的发票，从而确保所有应抵扣的进项税额均可以正常抵扣。此外，应计算出某材料从一般纳税人或小规模纳税人购入时利润相同的价格折让临界点。主要包括以下两个方面：①材料入账成本的比较；②增值税进项税额的比较。企业应计算出不同增值税税率情况下的价格折让临界点，并以此为基准。在购买同一原材料时计算出一般纳税人和小规模纳税人实际的价格比并与基准进行比较，来决定此次采购的供应商，从而达到税负最小、企业价值最大化的目标。

2.1.2 纳税义务发生时间的筹划

增值税不同的销售方式规定了不同的纳税义务发生时间，因此，给“营改增”企业纳税的筹划预留出了空间。其中对于多个时间点都可发生纳税义务的销售方式，可与合作企业协调拖延，使纳税义务发生在最长的时间点上。企业还可采用策略型拖延纳税的筹划方法。在特殊时期拖延缴纳税款，利用税款金额使本期资金周转更加充足和靈活，提高资金使用效率，从而达到利用货币时间价值的纳税筹划效果。

2.2 税率筹划

税率筹划是指纳税人通过降低适用税率的方式来减轻税收负担的方法。《全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）对兼营和混合销售做出了新的规定。以下分别介绍这两种纳税筹划方法。

2.2.1 兼营业务筹划

《全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）文规定：试点纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率或者征收率。对建筑企业而言，应当完善自身会计核算系统。对符合财税[2016]36号规定可选用简易征税方法的清包工程、甲供工程和建筑工程老项目必须与企业的其他项目分别核算，从而充分应用税收优惠，最大程度降低税收负担，达到企业价值最大化的目标。

2.2.2 混合销售业务筹划

《全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）规定：一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务，为混合销售。建筑企业不属于提供货物生产、批发或者零售的单位和个体工商户，其发生混合销售行为应按照销售服务缴纳增值税。对一般纳税人而言，销售服务增值税税率为11%，而单独销售货物增值税税率为17%。因此，企业应尽量策划将销售货物的业务与提供建筑服务共同发生，从而共同适用一个较低的税率，达到降低企业税负的目标。

2.3 纳税义务人身份筹划

纳税义务人身份筹划是指纳税人通过选择纳税义务人身份的方式来降低税负的方式。以下分别从纳税人选择一般纳税人还是小规模纳税人和特殊情形下纳税人对简易计税方法的选择两个角度分析。

2.3.1 纳税人身份筹划

《全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定：应税行为的年应征增值税销售额超过财政部和国家税务总局规定标准500万元（含）的纳税人为一般纳税人，适用增值税一般计税方法计税，税率为11%。未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人，适用简易计税方法计税，征收率为3%。

一般纳税人应纳税额=销售额×11%-进项税额

小规模纳税人应纳税额=销售额×3%

两者应纳税额的差额=销售额×8%-进项税额

其中：销售额中不包含增值税税额

根据上述公式，可以了解到当两类纳税人本期销售额相同时，其增值税应纳税额之差取决于销售额×（11%-3%）与本期可抵扣的进项税额。建筑企业应合理估计未来能够取得进项税额是否大于销售额的8%，可申请成为一般纳税人，从而降低增值税税负。此外，只有一般纳税人才有资格开具增值税专用发票。如果公司主要客户多为一般纳税人，应尽量选择成为一般纳税人，防止客户资源流失。

2.3.2 灵活应用简易征税方法筹划

《全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）规定：一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可选择适用简易计税方法计税，征收率为3%，销售额以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额。因此，以清包工方式提供建筑服务适用的征收率较低，分包款可以扣除。纳税人税负较低。建筑行业纳税人应调整公司的整体战略，多签订清包工合同。

一般纳税人为甲供工程和建筑工程老项目提供的建筑服务，可选择适用简易计税方法计税。对此，建筑企业可以选择一般计税方法按11%计税，也可以选择简易计税方法按3%计税。企业要正确使用税收优惠，符合条件项目选择简易计税方法。因此，以甲供工方式提供建筑服务适用的征收率较低，分包款可以扣除。纳税人税负较低。建筑行业纳税人应调整公司的整体战略，多签订甲供工程。此外，建筑业人工成本不得抵扣，可以通过分包的方式转移劳动成本。

3 建筑业应对“营改增”的措施

3.1 提高企业财务会计核算水平

建筑业加强自身内部管理，提高财务会计核算水平，同时自上而下全单位都要有风险意识。企业积极转变原有理念，实行精细化管理，降低企业成本。加强企业的内部控制，执行制度化管理，完善监督运营体系，有助于建筑业增强应对改革后的压力。之前都是项目经理负责制，工程项目部负责采购材料支付开支，提供报销凭证回单位报账，“营改增”后企业应改变传统供应商选择模式，规范行业发展。在选择购物时应进行价格质量比较，选择具有一般纳税人资格供应企业，并索取增值税发票，抵扣进项税额。应和供应商签订战略框架协议，建立长期合作关系。由公司统一签订合同、统一采购付款、统一索取发票。发票流、资金流、物流三流合一，如果票款不一致或者三流不统一，不仅影响税款的抵扣，而且加大涉税险。

3.2 合理安排合同条款进行控税

建筑企业应巧签合同降低税负，签订合同用足税收政策，通过合同改变业务流程节税，加强企业合同控税。施工企业和业主签订总承包合同时，不能签订甲供材料条款，最好签订包工包料合同，这样主材可以按照17%抵扣进项税；签订设备租赁合同时，操作人员和设备打包租赁，可按17%抵扣进项税；签订大型设备或材料采购合同时，注明运费由销方承担，将运费加到单价中去，这样运费和设备、材料可按17%进行抵扣。另外，企业可以多用融资租赁，开具动产租赁发票，抵扣17%进项税代替银行贷款的融资方式，增加了进项税额的来源，降低了企业的成本。税制改革企业内控、经营模式要随之变化，为保障建筑业的规范发展，发挥增值税惠民的作用，企业应加强自身规范，支持政府政策的落实，制订行业发展規范计划，使“营改增”作用增强。

主要参考文献

[1]财政部，国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税[2016]36号）[Z].2016.

[2]盖地.税务会计与税务筹划[M].第7版.北京：中国人民大学出版社，2014.