资产减值会计准则探析

陈满娘

[摘要]医院对资产的会计计量长期以历史成本为主，初始计量后，其价值基本不变。文章通过对资产减值准则概述，医院资产减值会计准则与国际准则比较，医院资产减值准备，新旧医院资产减值会计准则的比较分析以及资产减值会计准则在具体实施中存在的问题等，进而提出完善医院资产减值会计准则的对策建议。

[关键词]医院资产；减值准备；对策建议

[DOI]1013939/jcnkizgsc201643046

1绪论

11医院实行资产减值会计准则的必要性及重要性

（1）资产减值会计的必要性

新技术的采用使原有设备很快被淘汰，使得资产账面价值与实际价值发生严重背离，特别是电子设备，如果对已发生的资产减值损失不加确认，必将导致资产账面价值与实际价值相背离，这不符合会计核算的谨慎性原则。

（2）资产减值会计准则的重要性

医院确认资产价值，不仅可以消化长期积累的不良资产，而且还可以提高资产的质量，使资产能够真实地反映医院未获取经济利益的实力。同时，实行资产减值会计可以使医院根据其实际情况合理地预计可能带来的损失，具有重要的作用。

12医院资产减值会计准则的概述

（1）资产减值的概念

资产减值的本质是资产的现时经济利益预期低于账面价值，在会计上体现为资产的可收回金额低于其历史成本。

（2）资产减值准则的适用范围

资产减值准则的适用范围包括长期股权投资；成本模式后续计量的投资性房地产；固定资产；生产性生物资产；油气资产；无形资产和商誉。

（3）资产减值的迹象与测试

一是医院外部信息的迹象。

医院经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对医院产生不利影响；市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，导致资产可收回金额大幅度降低。

二是医院内部信息的迹象。

有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；资产将被闲置、终止使用或者计划提前处置；无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。另外，对于未达到可使用状态的无形资产由于其价值具有不确定性，也需要定期进行减值测试。

2医院资产减值准则与国际准则之间的差异

21会计准则适用范围的差异

IOS36适用于除存货、建造合同形成的资产、递延所得资产、雇员福利形成的资产、包括在《国际会计准则第32号金融工披露和列报》范围内的金融资产以外的所有资产减值。我国资产减值准则规定，除了应该适用于八个具体准则的八项资产外，都应适用于《企业会计准则第八号——资产减值》。

22资产减值损失的转回差异

IOS36规定，医院在前次确认资产减值损失以后，只有在计算资产的可收回价值中所使用的估值发生改变时，才能冲回以前年度已确认的资产减值损失。从我国国情出发，我国资产减值准则第17条规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这一规定有利于抑制利润操纵，但是又有损会计信息的客观真实。

3医院资产减值准备

31计提医院资产减值的理论依据

《医院会计制度》将资产定义为预期未来的经济利益。从理论的角度讲，如果将资产定义为预期的未来经济利益，那么，如果账面价值与市值存在巨大差异，不能反映医院的财务状况和资产的真实价值，也就不能反映医院的市场竞争力。而当账面成本高于该资产预期的未来经济利益时，记录一笔资产減值损失是符合逻辑的，这就是医院资产减值会计的实质。

32医院资产减值的形成

（1）技术进步、设备更新换代引起减值。医院经营所处的经济、技术或者法律环境以及资产所处的市场在当期或将在近期发生重大变化，从而对医院产生不利影响；设备更新换代加快，原有设备不仅不能适应现代医学诊断的要求，而且其市场价格又低于其账面成本。

（2）资产的年维修价格过高形成减值。资产陈旧过时或者其实体损坏；资产被闲置、终止使用或者计划提前处置；如早期的头颅CT等设备，不仅功能少，而且由于零件稀缺，维修价格昂贵，已属无维修价值的设备。

（3）长期闲置不用且无价值的资产形成减值。医院除了开展正常的医疗活动外，还承担着诸如应对突发公共卫生安全等任务，如“传染病”期间所建的临时建筑，将面临拆除或停用，其资产价值已削减。

33提取医院资产减值是改革的需要

医院应定期或至少每年年终对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。

34新旧医院资产减值准则的比较分析

（1）准则适用的范围比较

《医院会计制度》要求在计提坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备和长期投资减值准备的基础上，增加减值计提范围，要求对药品、固定资产、无形资产和卫生材料四项资产也计提减值准备。尽管要求计提减值准备的资产范围有所扩大，但旧准则体系只是规定计提“八项准备”，并没有单独的资产减值准则，只是在各项具体资产准则中对资产减值作了相关规定，在适用范围上仍存在较大局限。

相对于旧准则体系而言，新准则体系单设了一个《资产减值》准则。规定：“本准则适用于固定资产、无形存货跌价准备、固定资产减值准备、在建资产以及除特别规定以外的其他资产减值的处理；存货，投资，建造合同资产、生物资产和投资跌价准备，长期投资减值准备和委托金融资产的减值，相关准则有特别规定的，从其规定。”由上述规定可以看出，新准则明确了所有资产减值处理的一般适用原则，并对其具体规范的范围作了进一步界定。

（2）资产减值损失转回比较

如果医院当期应计提的资产减值准备高于已提资产减值准备的账面余额，应按其差额补提减值准备；如果低于已提资产减值准备的账面余额，应按其差额冲回多提的资产减值准备，但冲减的资产减值准备仅限于已计提的资产减值准备的账面余额。实际发生的资产损失冲减已提的减值准备。上述规定存在一定程度的不合理之处。

4医院资产减值准则存在的问题

41新准则下医院财务信息失真问题

根据新准则的规定，对于适用于《资产减值》准则的资产，其减值损失一经确定，在以后会计期间不得转回，只能在处置相关资产后，再进行账务处理。该做法导致医院存在两个方面财务信息失真问题：首先，减值损失一经确定不得转回的规定一定程度上防止了医院利用减值准备转回操纵利润，但计提的资产减值在以后期间得以恢复时不能在账面上进行体现，而只能在以后资产处置时得以体现，违背了会计上的真实可靠性要求；其次，对于不适用于《资产减值》准则的资产，其减值准备在可变现净值或可收回价值满足一定条件的前提下可予以转回，也就是说，医院依然可以通过存货跌价准备、金融资产减值准备进行利润调节，从而导致医院财务信息失真。

42可收回金额难以确定

虽然新准则中对可收回金额的计算有明确说明，即可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。由此可以看出可回收金额的计算关键是资产公允价值、未来现金流量和折现率的确定。而现实中这三个数值都是较难确定的。无论是未来现金流量还是折现率，都需要较多的职业判断，操作起来问题会比较多。

43会计内部控制制度不完善问题

医院财务对医院的内部控制出具专项鉴证意见，但受授权审批机制不完善，内部审计制度不健全、减值的确认计量和审核未能严格执行职位分立原则等多方面因素影响，从而导致医院财务部门不能及时、动态地掌握资产的使用现状。

5对医院资产减值准则存在问题的对策建议

51进一步完善相关会计制度和会计准则

资产减值准则在科学性、可操作性等方面较旧准则体系有了较大的提高，实现了与国际准则的趋同，但新准则对资产减值确认和计量的规定仍较为原则化，实际操作上有一定难度。

52建立健全医院资产内控制度

内控制度的建立健全不仅有助于规范医院的会计行为，保证会计资料真实、准确、完整，而且有助于提升医院的经营管理水平，为正确计提资产减值准备奠定基础。

53加强独立审计的外部监督

可以利用社会审计、外部评估部门、财政、税务等政府部门对资产减值准备的计提予以監督。对于一些较为重要的资产在判断其减值与否时，应当聘请外部的评估机构对相关的事项进行评估并要求出具评估报告，要求医院将相关的评估报告作为判断资产减值的依据。

54提高医院财务人员的职业判断能力和自律性

相关部门应高度重视医院财务人员的职业判断能力的提高，通过岗位继续教育等方式来加强对会计人员在资产减值的确认和计量方面的业务能力培训，另外，也应加强对会计人员的诚信教育，切实提高会计人员的诚信度和自律意识，从而确保会计信息的质量。

6结论和展望

在对资产减值相关概念和理论基础进行总结的基础上，对新旧资产减值准则进行了比较分析，结论如下：（1）在适用范围上，新准则明确了所有资产减值处理的一般适用原则，并对其具体规范的范围作了进一步界定；（2）在资产减值迹象判断上，新准则明确了医院是否计提资产减值准备取决于资产是否存在减值迹象；（3）在资产减值损失转回上，新准则规定资产减值一经确认在以后会计期间不得转回，在一定程度上制止了医院利用资产减值准备进行调节费用的行为。

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