从“绿大地案”看会计司法鉴定制度的完善

2017-01-25熊玉莲

中国司法鉴定 2017年6期

关键词：复印件司法鉴定大地

熊玉莲

（华东政法大学，上海 201620）

鉴定论坛Forensic Forum

从“绿大地案”看会计司法鉴定制度的完善

熊玉莲

（华东政法大学，上海 201620）

绿大地案件中定罪量刑的关键证据是会计司法鉴定意见。围绕会计司法鉴定意见书是否具备法律效力，控辩双方展开了激烈的辩论。争议焦点集中在两个方面：一是鉴定人是否具备该案的鉴定资格；二是鉴定程序和方法是否合法。案件审理的同时暴露出现有制度的不足。构建会计司法鉴定行业标准尤其是判定标准，完善会计司法鉴定人资格制度和鉴定证据规则已成为我国会计司法鉴定实务的当务之急。

会计司法鉴定；司法鉴定人资格；会计司法鉴定标准；证据规则

1 案情简介

云南绿大地生物科技股份有限公司（以下简称“绿大地”）创建于1996年，是一家具有完整产业链的苗木工业化企业。依托云南丰富的自然资源，公司以特色苗木种苗产业化生产及销售、盆栽植物及观赏苗木的生产及销售、绿化工程设计及施工为主营业务，形成了多层次、各具特色的规模化生产种植基地。2007年，绿大地公司在深圳证券交易所挂牌上市，成为国内绿化行业第一家上市公司[1]。但从2008年开始，绿大地频繁更换财务总监和会计师事务所，频繁修改年度的业绩预告，引来了大量业界学者和舆论界的目光并成为各方关注的焦点。2010年3月，中国证监会就绿大地违规披露问题一事进行专案调查。

2010年9月，证监会将绿大地涉嫌犯罪问题移送公安部。公安机关立案侦查后，2011年3月，绿大地董事长何学葵等多名涉案人员被逮捕。由此，绿大地财务造假事件正式浮出水面。

2011年9月，绿大地案件在昆明市官渡区法院开庭审理。公诉机关指控绿大地公司在不具备公开发行股票并上市的情况下，为达到上市的目的，采用虚假苗木交易销售，编造虚假会计资料等手段，并利用相关银行账户操控资金流转，虚增营业收入，虚增资产，公司涉嫌欺诈发行股票罪和违规披露、不披露重要信息罪。

该案件由昆明市官渡区人民法院判决后，由于审理资格和定罪量刑问题，2012年5月，云南省昆明市中级人民法院对案件进行再审理。昆明中院经审理后认为，被告单位云南绿大地公司、被告人何学葵等五人在招股说明书中编造重大虚假内容，发行股票，非法募集资金达3.4629亿元，其行为构成欺诈发行股票罪[2]。2013年2月，云南省昆明市中级人民法院作出刑事判决，判处云南绿大地生物科技股份有限公司罚金人民币1 040万元，何学葵等人分别作为负责的主管人员或其他直接责任人，承担相应的刑事责任。之后，原审被告人不服提出上诉，云南省高级人民法院审理认为，被告辩护人提出的上诉理由和辩护意见依据不足，终审裁定驳回上诉，维持原判。据此，历时二年多，曾引发较大争议的云南绿大地生物科技股份有限公司欺诈发行股票案尘埃落定。

由于涉及较为专业的财务会计问题，案件审理中，云南省云审司法鉴定中心受托对绿大地公司的财务资金状况进行会计司法鉴定。根据云审司法鉴定中心的《会计司法鉴定意见书》（司法鉴字（2011）第07号），绿大地在2004年至2009年期间存在虚增资产，虚增利润的情况，其中，2007年上市后至2009年累积虚增收入2.51亿元。2007年上市前的虚增金额具体为：2004年2月，公司购买马龙县旧县村委会土地960亩，金额为955.20万元，虚增土地成本900.20万元；2005年4月购买马龙县马鸣土地四宗计3 500亩，金额为3 360.00万元，虚增土地成本3190.00万元；截止2007年6月30日，公司在马龙县马鸣基地灌溉系统、灌溉管网价值虚增797.20万元；2007年1-3月，公司对马鸣乡基地土壤改良价值虚增2124.00万元[3]。

由于会计司法鉴定意见是本案定罪量刑的关键证据，因此庭审中围绕该会计司法鉴定意见书是否具备法律效力，控辩双方展开了激烈的辩论，由此引发出对会计司法鉴定人的鉴定资格，鉴定程序和方法合法性的探讨。

2 案件所涉会计司法鉴定问题分析

2.1 对上市公司进行鉴定是否需要取得证券从业资格

由于涉案云南绿大地生物科技股份有限公司是一家上市公司，庭审中，被告辩护人认为，上市公司的审计工作需要具有专门的资质，而云审司法鉴定中心没有证券行业从业资格，不能对上市公司账目进行司法鉴定，因此，云审司法鉴定中心及其会计师并不具备该案的鉴定人资格[4]。鉴定人认为，云审司法鉴定中心为国家登记在册的司法鉴定机构，实际执行人为执业司法鉴定人，其接受云南省公安厅直属分局委托对绿大地公司的财务资金状况进行会计司法鉴定，依据的是国家司法行政机关对其资质的认可。

上述控辩双方争辩表面上围绕的是鉴定人的资质问题，实质上则是对于业务性质的认定存在差异。基于较强的专业性特点，我国目前对上市公司审计和会计司法鉴定都实行准入管理。

早在2000年，财政部、证监会颁布的《注册会计师执行证券、期货相关业务许可证管理规定》规定，注册会计师、会计师事务所执行证券、期货相关业务，必须取得证券、期货相关业务许可证。其中，证券、期货相关业务包括上市公司会计报表的审计业务。2007年，财政部、证监会颁布的《关于会计师事务所从事证券期货相关业务有关问题的通知》（财会[2007]6号）进一步对会计师事务所申请证券资格应当具备的条件进行了详细规范。

司法鉴定业务的准入管理则始于2005年颁布的全国人大常委会《关于司法鉴定管理问题的决定》。根据该决定，国家对从事司法鉴定业务的鉴定人和鉴定机构实行登记管理制度，国务院司法行政部门主管全国鉴定人和鉴定机构的登记管理工作。同年，司法部颁布了《司法鉴定机构登记管理办法》（司法部令第95号）和《司法鉴定人登记管理办法》（司法部令第96号），对申请取得《司法鉴定许可证》和《司法鉴定人执业证》的具体条件进行了规范。

本案中，云审司法鉴定中心应适用的是上市公司审计准入还是司法鉴定准入规范，关键要看其展开的是审计业务还是鉴定业务。实务中，虽然审计和会计司法鉴定指向的都是经济活动和经济现象，但审计是经济监督活动，其作用是评价经济责任，鉴证经济业务，而司法鉴定属于诉讼活动，其目的是帮助司法人员确认证据，认定财务会计事实。本案委托人云南省公安厅直属分局明确其委托云审司法鉴定中心进行的是司法鉴定，而根据现有准入规范，在没有其他特殊规定的情况下，依法已取得司法鉴定业务资质的云审司法鉴定中心和相关执业鉴定人可以对上市公司进行鉴定。

据于此，法院最终审查认为，鉴定人针对绿大地公司的财务会计报表所作的会计司法鉴定，不适用有关证券业务的规范，鉴定意见具有法律效力。

2.2 复印件能否作为鉴定证据

庭审中，被告认为用作会计司法鉴定的74张票据中仅8张为原件，其余均为复印件，而复印件是不能作为庭审证据的[5]。因此，鉴定机构依据复印件作出的鉴定意见没有法律效力。这里涉及的是复印件在会计司法鉴定中的证据能力问题。

理论上，原件和复印件都属于书证的范畴。原件是文件制作人最初作成，以反映制作人的意思或思想为目的的文件。原件直接来源于案件的事实，系原始证据，复印件是对原件的复印而形成的派生物，属于派生证据、传来证据。原件与案件事实有直接的关系，因此可靠程度较高，证明力较强，而复印件在复印过程中容易受各种因素的影响，从而导致证据失真，不能如实反映案件事实的原貌，因此证明力较弱[6]。

随着复写机的开发和普及，社会生活中以复印件代替原件作为证明文书使用的情形与日俱增，虽然复印件不具有原件那样的证明力，但这并不能否定复印件在诉讼中的证据能力。如我国2012年颁布的《民事诉讼法》第七十条就明确规定，提交原件或者原物确有困难的，可以提交复制品、照片、副本、节录本。

值得注意的是，本案中的票据复印件并不是直接作为庭审中的诉讼证据，而是用作为进行会计司法鉴定的鉴定证据。所谓鉴定证据，指在会计司法鉴定中，司法鉴定人用引以进行鉴别分析，据以作出鉴定意见的事实根据[7]。由于会计司法鉴定属于诉讼活动，会计司法鉴定证据同样需要满足诉讼证据的基本属性。但多数情况下，单一的鉴定证据并不能直接证明案件的特定事实，也就是说鉴定证据并不当然成为诉讼证据。从这个角度看，对鉴定证据的要求一般不会高于对诉讼证据的要求。

会计司法鉴定证据的构成主体是财务会计资料。由于经济业务活动往往由上下相连的不同环节构成，财务手续之间具有关联性，而会计处理有其自身的理论体系，数据之间具有勾稽关系，因此作为会计司法鉴定证据的财务会计资料并不是相互孤立的，而是可以互相印证。财务会计资料的这种特征为复印件的审查提供了基础。通过对复印件内容、笔迹、形状以及与其他原件的关联，可以审查判断复印件是否为原件制作人的意思表示，能否据以作为鉴定意见提出的依据。

正是基于上述理由，本案庭审法院认为，鉴定机构依据复印件作出的鉴定意见同样具有客观性，辩护人在未提出反证的情况下，仅据此认为鉴定程序和鉴定方法存在问题，依据不足。

2.3 资产的鉴定依据是历史成本还是重估价值

庭审中，针对鉴定机构出具的有关土地成本和灌溉工程虚增的鉴定意见，被告辩护律师认为，土地资产和其他不动产的价值，应该以当年的评估报告记载价值为准，而不应该以历史成本法进行鉴定。绿大地的土地价值如按评估价值计算，并不存在巨额虚增。

这里涉及的是能否对企业资产进行重估入账的问题。根据我国目前规定，企业资产的重估主要发生在以公允价值进行后续计量和资产评估过程中。

在公允价值计量模式下，企业可以依据资产公允价值的变动对原资产金额进行调增。但我国长期以来对企业资产采用的是历史成本计价，公允价值计量模式是2007年新《企业会计准则》引入的概念，并且其主要适用的是金融资产、投资性房地产等特定资产。本案涉及的土地和灌溉工程属于无形资产和固定资产的范畴，并不适用公允价值计量，因此不能依据计量属性调整其价值。

那么，能否通过资产评估来调整本案中土地和灌溉工程的价值？

根据我国1995年财政部颁布的《关于股份有限公司进行资产评估增值处理的复函》（财会字〔1995〕25号），企业对资产进行评估调账的情形主要有两种：一是法定重估，二是企业产权变动。

法定重估方面，财政部印发的《企业会计准则解释第1号》（财会[2007]14号）和《企业会计准则解释第2号》（财会[2008]11号）明确了企业引入新股东改制为股份有限公司，企业进行公司制改制属于法定重估的情形。而企业产权变动则主要是指企业发生兼并的情形。根据《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》（财会字〔1997〕30号和《企业会计准则第20号——企业合并》，被兼并企业或被收购企业，按评估确认的资产价值或可辨认净资产公允价值调整其账面价值。

本案中，被告绿大地公司早在2001年就完成了股份制改造。2007年其股票首发上市后，企业并没有发生导致资产调账的法定重估和企业产权变动的情形。因此，被告辩护律师认为土地成本和灌溉工程应该以当年的评估报告记载价值为准的辩护意见没有充分的法律依据，最终被法院驳回。

2.4 对财产物资鉴定是否需要进行核实

庭审中，被告对鉴定所依据的财务会计资料的真实性提出质疑，认为鉴定人在没有对绿大地公司的物流状况进行实际核实的情况下，仅凭委托人提供的银行对账单、税务凭证进行鉴定是不合法的。

会计司法鉴定本身是对资金运动过程的还原，因此，财务会计资料的真实性是开展鉴定活动，保证鉴定意见科学性的前提。但由于鉴定所需的材料是由委托人提供，根据我国《司法鉴定程序通则》规定，鉴定材料的真实性、合法性由委托人负责。

尽管由于专业局限，委托人往往不具备发现问题的能力，因此并不能据此完全排除司法鉴定机构对鉴定材料的真实性、完整性和充分性负有审查责任[8]。但这种审查是形式上的，审查的主要内容包括材料是否存在添加、涂改，是否自相矛盾不能互相印证，是否能反映资金活动的连续过程等。因此，本案中，不能依据鉴定人缺乏对物流状况的核实就得出其鉴定不合法的结论。

3 案件对我国会计司法鉴定制度完善的启示

3.1 完善会计司法鉴定人资格制度

会计司法鉴定是一项实践性和理论性都很强的工作，鉴定人的知识结构和业务水平直接影响着鉴定意见的质量。但我国目前仅有对司法鉴定人的一般性规范，尚没有专门针对会计司法鉴定人员的从业资格标准。

随着经济的发展，会计处理方法的专业化程度日趋提高。2006年至今，我国已颁布了40多项企业会计准则，这些准则涵盖企业的各项经济领域，为企业高质量的会计信息提供了制度保证，同时也对会计司法鉴定人员提出了更高的专业要求。从准入门槛来看，会计司法鉴定所涉及的会计和法律领域都有严格的专业资格标准，从事特定法律职业必须通过国家统一司法考试，从事社会审计工作必须通过注册会计师全国统一考试。而这两项考试的通过率很低，是我国目前最难的职业技能考试。也正因为此，会计司法鉴定人员的从业资格在执业中往往受到质疑。

为了提高会计司法鉴定的质量和鉴定意见的社会认可度，真正树立会计司法鉴定的公正性和权威性，有必要进一步完善会计司法鉴定人资格制度，制定专门针对会计司法鉴定人员的从业资格标准。

会计司法鉴定资格准入标准应包括实践经验和理论专业技能两方面要求。理论专业技能方面，应建立全国统一的会计司法鉴定人职业资格考试制度，考试的范围可分为会计专业技能、法律基础，司法调查技能和证据学三大模块。实践经验方面，应借鉴现有其他职业资格制度，规定凡是通过国家会计司法鉴定人职业资格考试的人，还必须到专门的会计司法鉴定机构进行一定时间的实习，经会计司法鉴定人资格评审委员会审查合格后，才能发给会计司法鉴定人执业证书[9]。

3.2 完善会计司法鉴定证据规则

会计司法鉴定证据是会计司法鉴定的事实依据，直接影响着会计司法鉴定意见的形成。会计司法鉴定要达到预期效果，有效支持诉讼活动的顺利进行，必须有鉴定证据和鉴定程序的双重保证[10]。但我国目前尚没有针对会计司法鉴定证据的专门规范，致使会计司法鉴定实践中有的适用与其他鉴定类别类似的检材规则，有的则直接借用审计证据规则，严重制约着会计司法鉴定的发展和鉴定业务的展开。完善会计司法鉴定证据规则就是要对会计司法鉴定证据的范围进行界定，对证据的收集和证据的运用进行具体规范。

3.2.1 证据范围规则

在会计司法鉴定证据范围中，目前争议较多的是“言词笔录”。有学者认为，将“言词笔录”作为鉴定的事实依据，极易与诉讼证据的传闻规则要求相冲突[11]。而赞同者认为，如果机械地就账论账进行会计司法鉴定，不发挥言词证据的特殊作用，就不可能认识到财务会计资料背后的真实情况，无法发现资金的来龙去脉，也就无法做出科学的鉴定意见[12]。

事实上，会计司法鉴定的作用是查明财务会计事实，其追求和体现的是公正与效率的诉讼价值目标。会计司法鉴定的这一特征决定了作为鉴定依据的证据应该是精确和确凿的，证据体系应该是开放的。在会计司法鉴定送检材料中，由于客观环境制约和主观因素的存在，财务会计信息的缺失和遗漏总是或多或少存在，如果一味排斥言词证据在会计司法鉴定中的运用，无疑增加了发现证据链和求证的难度。完善会计司法鉴定证据范围规则应具体界定证据类别以及不同类别证据使用所必须满足的基本要求。

3.2.2 证据收集规则

会计司法鉴定证据收集规则是指进行会计司法鉴定所需要的证据由谁收集、如何收集的规则。会计司法鉴定证据收集中重点应关注证据的合法性，证据的可靠性和证据的充分完整性。

证据的合法性是指证据的收集主体和证据形式必须符合法律要求。完善证据的合法性规则主要应对证据的收集过程中办理案件的司法机关，会计司法鉴定人和当事人的权利责任进行规范，对财务会计资料的抄写件、复印件等传来证据的合法性进行规范。

证据的真实性是指证据所反映的事件真实可靠。会计司法鉴定证据的真实性直接决定着会计司法鉴定意见的可靠性，因此会计司法鉴定证据除了必须对送检机关进行确认外，还应该增设一些能保障其真实可靠性的具体措施。

证据的充分完整性是对资料证据的质量要求。鉴定证据是否充分完整，应当根据具体鉴定事项的需要进行考量。由于会计司法鉴定证据的充分完整往往涉及到材料之间的互相印证，需要运用专业知识加以判断，因此，完善证据的充分完整性规则还需要明确证据的充分完整性的审查责任。

3.2.3 证据运用规则

证据运用规则是会计司法鉴定人员在运用证据进行鉴定得出会计司法鉴定意见的过程中应遵循的规则，包括证据审查检验规则，最佳证据规则和证据限制规则等。

实务中，由于资金运动不是孤立的，因此能够直接地、单独地证明财务会计事实的证据通常不多。完善证据审查检验规则就是要求鉴定人员对证据的客观性和关联性进行检验，对间接证据能否形成一个完整的证明体系进行审查，以排除证据中可能存在的缺陷或错误，保证鉴定意见的客观科学。

会计司法鉴定是以财务会计信息为主要线索的鉴别判定活动，在会计司法鉴定中，财务会计资料证据起着主导作用。证据限制规则是对财务会计资料证据以外的证据限制其使用的规则。最佳证据规则则是指，在数个证据对有关的事实具有证明力时，只能采用可能得到的最令人信服和最有说明力的证据予以证明的规则。完善最佳证据规则和证据限制规则需要具体明确在什么情况下，不得采用财务会计资料证据之外证据做出鉴定意见，复印件等传来证据运用必须满足的哪些先决条件等。

3.3 构建会计司法鉴定行业标准

会计司法鉴定行业标准是会计司法鉴定主体在其活动过程中必须遵循的行业技术规范。会计司法鉴定的专业技术涉及会计、财务和税收等多个领域。国家立法机关颁布的法律和国务院和相关部委制定的法令和制度，如会计法、公司法、税收征收管理法、企业会计准则、企业财务通则等，都是会计司法鉴定活动必须遵守的基本规范。在此基础上，会计司法鉴定还应有专门的行业技术标准。因为作为一项专业性活动，只有建立统一的标准才能保证会计司法鉴定的质量，消除鉴定人的主观随意性，避免当前实务中针对同一鉴定事项由于引用不同标准而得出不同鉴定决论的情形。

会计司法鉴定行业标准可以依据不同角度进行分类，如根据鉴定工作的环节将会计司法鉴定行业技术标准分为受理标准、判定标准、报告标准[13]，根据重要性程度分为一般性规定，鉴定受理，鉴定实施和其他事项等[14]。但无论哪种分类，判定标准始终是会计司法鉴定标准规范的重点。因为有关司法会计工作的受理，工作的组织，文书送达、报告的格式等涉及的是程序和形式问题，而判定标准或实施标准是对各类司法会计事项进行鉴别和判定的标准，直接影响到鉴定意见的形成。因此，构建会计司法鉴定行业标准应重点对判定标准进行规范，规范的内容包括会计信息真实性的认定和会计专业判断的审查标准等。

会计信息真实性的认定包括会计核算标准认定和经济业务真实性认定两个方面。会计核算标准认定就是明确不同单位所应适用的具体核算规范，在核算规范存在冲突时所应遵循的解决方法，以及单位改制时会计核算所应遵循的原则等。经济业务真实性的认定就是要明确原始凭证真实性的认定标准，以及在原始凭证缺失或原始凭证存在瑕疵的情形下，经济业务真实性的认定标准。

会计信息在生成中综合了会计人员的主观因素，因此信息的真实性具有相对性。其主要表现在两方面：一是会计信息的处理存在方法的选择，不同方法的选用会导致会计核算的结果产生差异；二是会计信息的处理需要会计人员根据经验进行估计，这些估计不可避免地存在主观因素。会计司法鉴定追求的是客观确凿，因此需要对信息的相对性进行重新审查。构建会计专业判断的审查标准就是要明确会计估计的合理性标准以及会计方法选择的正确性标准等。

[1]李涛.从绿大地事件看上市公司监管[J].财会研究，2012，（6）：61.

[2]王翁阳，魏文静.云南绿大地公司欺诈发行股票案一审宣判［N］.人民法院报，2013-02-08（3）.

[3]赵静.绿大地造假案始末[J].证券市场周刊，2013，（6）：32-33.

[4]刘百军.“绿大地”公司否认构成单位犯罪[N].法制日报，2012-05-09（8）.

[5]高一，徐锐.*ST大地案昨开庭重审何学葵翻供拒领“四宗罪”[N].上海证券报， 2012-05-08（F07）.

[6]潘全民.复印件的效力如何认定[N].徐州日报，2006-06-20（3）.

[7]于朝.会计司法鉴定证据理论体系之研究[J].会计之友，2012 年，（1）下：30.

[8]司法部司法鉴定管理局.司法鉴定程序通则导读[M].北京：法律出版社，2007：56.

[9]杨静.论完善我国会计司法鉴定人资格制度[J].中国司法鉴定，2006，（5）：50-52.

[10]王贞孝，夏芸芸，熊初声.言词证据可以作为会计司法鉴定证据[J].中国司法鉴定，2005，（1）：45.

[11]郑谊英.略谈与会计司法鉴定有关证据规则的立法完善[J].湖南财政经济学院学报， 2012，（3）：22-28.

[12]张珩.会计司法鉴定中运用言词证据的探讨[J].中国司法鉴定，2004，（1）：44.