基于效益为核心的本量利成本模式研究

张晓涛

基于效益为核心的本量利成本模式研究

张晓涛

随着现代管理在企业的应用和发展，成本管理的本量利分析已经在越来越多的企业成为最核心的管理工具。本案例对多数企业而言，在给本量利成本管理模式带来各种应用实践的同时，寻求模型理论挖掘和应用检验，也在企业价值创造和绩效管理过程中，发挥管理效益职能和价值导向作用。

效益 本量利 模式 研究

在财政部全面推进管理会计体系建设之际，为总结、推广陕西省管理会计实践经验，加快管理会计案例库建设，实现管理会计在战略管理、预算管理、成本管理、投融资管理、绩效管理等领域的综合应用，以及在财务会计多领域、整体化、集成化的推广，基于效益为核心的本量利成本分析模型研究属于应用单一管理会计工具方法应用案例。

一、背 景

（一）财政部将立足国情，借鉴国际，按照市场经济的要求，全面推进管理会计体系的建设，使我国管理会计跻身于世界先进水平行列。

（二）新常态下，增强市场主体的活力和创新能力，促进经济转型和产业升级，在保证经济社会效益的前提下，全面深化体制改革，建立现代财务管理会计方法体系。

（三）面对新形势，财务管理尽快转变会计观念和职能，将事后记帐管理向真正的高级理财转变，将会计核算管理向价值创造管理转变，做好企业战略发展的事前谋划，事中分析，事后预测，真正使会计工作为企业价值提升服务。

（四）管理会计是以结果为导向的决策体系，将战略和财务作为基础的交叉管理科学，包含运营管理，内控管理，风险管理，战略管理，资本管理，投融资管理，财务管理，本次以战略管理为契机，在战略成本指引下，分析和设计成本管理的思路。

二、案例研究背景

（一）现代公司集团化

经济全球化的发展加剧了公司竞争的波动性，伴随中国社会经济的蓬勃发展和大规模的重组兼并，出现了一大批具有中国特色的特大型集团公司。

（二）国际化发展的要求

国内市场国际化所带来的竞争挑战，成本管理和价值创新管理已经成为现代企业经营管理的重要方式，它体现了集团成为专业化和内部成本要素最优化的特性，反映着一个企业在经济舞台上的竞争实力，改变了我国国民经济结构和经济发展模式。

（三）宏观经济增长需求

“十二五”以来，在投资、消费、进出口三大需求的强劲拉动下国内GDP年增速达10%以上。“十三五”期间，中国经济由快速增长进入调整增长期。

（四）行业发展规划需求

随着我国经济增速放缓和房地产市场持续低迷，工业锅炉有效市场需求不断减少。根据国家发改委能源研究所《中国可持续能源发展暨碳排放分析》课题组对2020年中国可持续发展能源情景分析，在2020年民用热力消费年均增长率为5.2%。

（五）中国装备制造战略调整

国家实施的“一带一路”建设，“中国制造2025”战略，推进西部大开发战略，支持发展高端装备制造业，强化节能减排和环境治理，深入实施大气污染防治行动计划，打造陕西丝绸之路经济带新起点。

（六）侧供给战略调整

基于互联网思维的兼并重组、业务转型将成为趋势，工业锅炉企业管理方式、生产方式将进一步精益化。

三、本量利理论研究意义

随着现代管理在企业的应用和发展，成本管理的本量利分析已经在越来越多的企业成为最核心的管理工具。本案例对多数企业而言，在给本量利成本管理模式带来各种应用实践的同时，寻求模型理论挖掘和应用检验，也在企业价值创造和绩效管理过程中，发挥管理效益职能和价值导向作用。

（一）同行业领先公司比较

我国企业本量利管理的现状是总体水平偏低，对于本量利的认识薄弱不全，专业方法工具落后，理解不够清晰，执行管理不到位，成本管理体制失衡，成本控制方法单一。

（二）国内外领先企业水平比较

国内外不同行业的发展速度不同，管理需求的不同，取决于企业本身实际发展水平，企业的管理基础和管理能力，现行管理体制也限制本量利的长效管理。

（三）传统成本管理观念

受到传统成本管理观念的影响，大多企业做本量利管理的目的只是侧重于落实成本核算的基本职能。企业管理层和业务层对本量利管理理论和实践缺乏认识，误解增加成本核算工作量，使用广泛程度不高，部门配合度不高。

（四）成本信息化水平

本量利模型对成本数据获得的及时性和准确性有较高的要求，现有管理水平就限制了企业对本量利的应用。随着新的成本管理理念和方法不断涌现，在修正传统成本管理方法的基础上，与新的成本管理理念和方法相结合，阐述新生的理念和方法，不断地推动和深化信息化管理在企业的应用。

（五）创新价值管理

企业应根据自身情况，选择适宜的成本战略，推行成本领先战略，制定目标成本，建立目标成本体系，形成全生命周期成本管理，寻求降低成本的有效途径，创新价值管理，从企业内部价值链和外部价值链入手以获取竞争优势。

四、本量利理论

本量利管理属于成本管理领域，是管理会计体系范畴，而管理会计的最大特点就是它是一门个性化的应用学科。确定盈亏临界点，是进行本量利分析的关键。

（一）本量利分析

本量利分析是成本--产量 (或销售量)--利润依存关系分析的简称。是指在变动成本计算模式的基础上，以数学化的会计模型与图文来揭示固定成本、变动成本、销售量、单价、销售额、利润等变量之间的内在规律性的联系，为会计预测决策和规划提供必要的财务信息的一种定量分析方法。

（二）本量利分析假设前提条件

1、相关范围和线性关系假设

成本性态分析的基本假设就是在相关范围内，固定成本总额保持不变，变动成本总额随业务量（变化成正比例变化，总成本（用字母y表示）与业务量呈线性关系。

2、品种结构稳定假设

假设是指在一个生产和销售多种产品的企业里，每种产品的销售收入占总销售收入的比重不会发生变化。如果销售产品的品种结构发生较大变动，必然导致利润与原来品种结构不变假设下预计的利润有很大差别。

3、产销平衡假设

产销平衡就是企业生产出来的产品总是可以销售出去，能够实现生产量等于销售量。在这一假设下，本量利分析中的量就是指销售量而不是生产量，进一步讲，在销售价格不变时，这个量就是指销售收入。但在实际经济生活中，生产量可能会不等于销售量，这时产量因素就会对本期利润产生影响。

（三）盈亏平衡点

在本量利理论基础分析中，通常是指全部销售收入等于全部成本时（销售收入线与总成本线的交点）的产量，即指使得贡献毛益与固定成本恰好相等时的销售量。

1、盈亏平衡点，简称零利润点、保本点、盈亏临界点、损益分歧点、收益转折点。以盈亏平衡点为界限，当销售收入高于盈亏平衡点时企业盈利，反之，企业就亏损。

2、基本关系式

利润=（单价-单位变动成本）*销售量-固定成本

盈亏平衡点=固定成本/（单位产品销售收入-单位产品变动成本）

（四）基本理论框架的构建

1、通过对国内外相关文献的分析，归纳本量利盈亏平衡模型管理成熟度的关键因素，根据对管理会计与战略成本管理系统机理的理论分析，构建本量利模型基本理论框架和管理成熟度的控制域。

2、通过召开本量利成本管理讨论，搜集归纳，分析因素，确定各个因素中的具体目标，以及完成目标需要实现的实践活动。

3、根据理论进行因素分析和数学模型的设计，采取关键因素分析，推理数学建模，初步形成理论模型。

4、通过案例企业的成本数据和管理需求进行现场测试，对理论模型进行检测测试，进行案例测试并形成结果。

（五）基本理论模型

五、案例设计

（一）案例研究方法

结合公司本量利成本管理的经验，坚持理论分析与案例分析相结合的研究方法，综合运用理论分析法、案例分析法、例举分析法等模型分析的研究方法。借鉴西方国家公司成本最优的先进经验，结合我国传统成本管理的特点，在充分分析调研的基础上，设计公司本量利成本管理模式，分析研究的成败和效益。

（二）案例数据选取

1、销售单价取数原则，参考公司对外销售价格，分产品品种测算单一品种产品价格或综合产品销售价格。

2、成本费用取数原则，以2015年公司全年实际发生数为基础数据，根据2016年变化情况对个别费用项目进行调整。

3、期间费用取数原则。期间费用只计算了管理费用、销售费用的变动部分，由于财务费用变动较小，暂未考虑。

（三）案例样本来源

案例选取：陕西建工金牛集团股份有限公司

1、本研究属于成本管理领域，在确保信息可靠性和真实性下，选取典型制造业为样本，以陕西大型生产企业甄选陕汽控股、西部材料、中钢集团、陕建集团等6家，这些企业成本管理方法和体系科学先进，具有可研究价值。

2、以陕西省会计领军人才为研究团队，研究工作均由负责成本管理的核心人员和领导参与，保证案例研究的权威性和研究知识领域的全面性。

3、依据最优成本管理思路，选取最具有代表性企业作为研究对象案例样本，以案例企业陕建公司总会计师，上海宝钢财务总监，高校专家为案例的指导专家，保证案例的学术性和科研性。

（四）理论模型检验

1、单个目标的特性测试

单个目标的测试着重于单个目标的有效性，可理解性，可衡量性，相关性，重要性，独立性的测试，以提高模型及其对应测试量表的内容效度。

2、实践的平衡测试

在模型中的目标通过特性测试以后，逐步进行目标的实践平衡性测试，以达到目标所需的关键因素，以及每一项实践对于目标实现的贡献程度。做到全部实践数量的最少化平衡，精细设计维度，提高模的型建构效度。

3、变量相关关系测试

在完成以上测试的基础上，通过对影响因素的赋值，每一个目标得到定量后，获得最终控制域的定量值，以实现对目标的赋值测试。

（五）应用范围

1、关注企业成本决策与分析，获取关于固定成本和可变成本比率的精确数据。

2、在多产品综合性的企业中，固定成本、可变成本、产量等项目的粗略数字，日常管理和经营决策的需求常常会改变盈亏平衡点。

3、对每个产品应该使用不同的盈亏模型，获悉产量变化或准备采取的行动路线，及时调整生产计划和销售策略。

4、用盈亏平衡点和利润价值化管理思路指导企业正常发展和经营目标的实现。

六、案例测试

（一）案例企业

陕西建工金牛集团股份有限公司（原金牛股份有限公司）是在陕西省工业锅炉厂的基础上整体改制而成的国有控股股份制企业，注册资本15000万元，公司位于西安市咸宁东路副28号。经营范围是：锅炉、压力容器、非标设备、锅炉辅机的生产和销售，锅炉设备改造、安装、运行及维修。房屋建筑、机电安装、市政公用、钢结构工程的施工。

（二）数据采集

单位：陕西建工金牛集团股份有限公司 金额单位：万元项目 备注修理费办公费2015年预算2.00 2.50变动费用小计 90.00 2015年实际2.00 2.50 90.00折旧费 5.00 5.00动能费 3.00 3.00工资 3.00 3.00电话费 1.00 1.00差旅费 1.50 1.50固定费用小计 18.00 18.00动能费 12.00 12.00电话费 5.00 5.00工资 30.00 30.00机物料消耗 8.00 8.00低值易耗品摊销 15.00 15.00低值易耗品消耗 10.00 10.00运输费 10.00 10.00

（三）基准盈亏临界点—标准测试

单位金额（元/件）销量收入 60.00销量（件）20,000.00总额（元）1,200,000.00 -变动费用 900,000.00 45.00边际贡献 300,000.00 15.00

利润盈亏平衡点（件） 12,000.00 120,000.00 -固定费用 180,000.00

盈亏平衡点12000件。当公司产销量低于12000件时，公司产品亏损；当公司产销量大于12000件时时，则公司产品盈利。

基准盈亏临界点模型图

（四）盈亏临界点—因素测试

单个目标的特性测试，依据目标所需的关键因素，贡献程度通过对产量变化，价格变化，固定成本，变动成本依据目标利润率因素的赋值，获得变量因素最终控制域的定量值，以实现对目标的赋值测试。

七、案例价值分析

（一）在收入方面

依托公司新产品的开发，主动出击，努力自主开拓业务，充分发挥现有产能资源，挖掘用户需求，创新服务模式，培育新兴业务增长点。按照项目制管理，设计重点项目，发挥产品竞争优势，优化产品价格管理，提高销售价格，提高销售收入。

（二）成本控制方面

通过对技术、采购、质量、生产降成本数据项目化管理，实现成本费用动态管理。识别成本控制点，堵塞漏洞，全员参与，全面控制。坚持过程成本控制的原则，坚持深入车间一线，发现问题，及时解决，抓住关键成本控制点。形成以成本控制为中心，效益导向为目标的成本管理模式。优化业务板块构成和成本结构，并以此为指导实现各业务发展计划的优化，降低固定成本和变动成本。

（三）成本最优管理方面

以“业务真实化、数据有来源”分项目进行管理，识别可控成本控制点，按照权责将可控成本分为生产管理类、能源管理类、办公消耗类、设备管理类、工艺设计类、质量控制类六类19个重点指标，通过对过程的分析,找到问题的根本原因,提高解决问题的效率，达到成本控制最优，公司价值最优。

2015年度盈亏平衡点模型因素变化对比表 单位：元

（四）净利润方面

关注企业经营，注重过程管控，重点使得成本费用得到有效控制，其中销售费用率、财务费用率显著降低，盈利能力进一步增强。增加产销量，采取综合措施实现目标利润。提高企业资金的使用效率，优化企业资本结构，激励经营管理者，实现股东财富的保值增值，引导企业做大做强主业，优化资源配置。

（五）价值分析方面

公司应加强销售力度，提高产量，最大限度发挥生产能力，盈亏平衡点的高低，取决于产品单价、单位变动成本以及固定成本的变化。企业盈亏平衡点下降，利润增多；反之盈亏平衡点上升，利润减少。分析盈利能力、资产营运水平、偿债能力和后续发展能力，使经营者参与企业经营决策，通过价值创造所取得的成果为公司战略目标做出科学贡献。

八、公司本量利成本模式的实施效果

（一）以本量利成本体系设置管理机制

本量利方法体系与现代企业制度要求一致，符合公司治理结构建设需求，在财务系统分层级，分环节设置管理权限，形成有效制衡，决策和执行相分离，形成上下级配置机构，统筹规划，战略引领，分步实施，持续推进，不断深化。实施成本持续管理需要各个部门的配合，目标一致，共同努力。

（二）以成本信息化系统为平台

管理会计的落地以信息化手段为支撑辅佐，信息化工具的运用能够将制度转化为电子流程，将各类管理规则固化到环节中，强化监控管理，促进规范化。通过成本系统信息化，实现成本数据共享，提高信息化处理水平，提高成本准确性和工作效率。促进过程成本管理的标准化、制度化、规范化，促进成本基础水平提升，最终有利于项目效益的实现。

（三）以效益为核心的成本管控思路形成

从逻辑观念看，以效益为核心的成本管控思路初具雏形，大集团公司管理模式和管理框架形成。考虑到集团公司各管理层大多是公司各领域转岗来，真正认识到财务管控重要性，从财务管理决策上，满足集团战略与公司价值实现需要，导致会计在管控上缺乏风险意识，使成本管控水平与国际管控要求的程度缩小距离。

（四）以战略为目标全面预算管理成熟

推行全面预算，根据市场变化趋势，对年度成本预算进行细化分解和动态调整，从而使预算能够更好地引导生产经营，最终确保公司全年预算目标的完成。以紧贴市场，创造效益为导向，通过事前评价，达到传导市场信息、优化结构、锁定成本、提升效益的目的。一方面可以找出每个单位降本增效的关键点和发展方向，另一方面对通过加大对分子公司的财务监管力度，细化了预算管理项目，逐步实现精益成本管理，保证了年进度预算指标的完成。为公司提升管理、降本增效、应对危机、稳健经营起到了重要作用。

（五）坚持成本效益原则和长远性与现实性相结合原则

成本效益平衡性，是任何一个集团公司财务管控模式设计应遵循的首要标准。长远性是指在构建财务控制模式时，要有战略眼光，充分规划集团公司的中长期发展战略。现实性是指要从我国公司的实际出发，综合考虑公司的性质，制定反映集团公司财务管控现状，进而提出最适合本公司做强做大的管控模式，只要能把以上两因素有机结合，就能保证眼前利益与长远利益的高度统一。

（六）全面财务风险数据库形成

公司建立财务系统风险控制矩阵以掌控风险并规避风险，从制度、流程设计有效性和执行有效性两个方面，进行以内部单位评估、穿行测试为主，外部中介机构评估、穿行测试为辅，寻找制度、流程设计及执行缺陷，寻找风险控制关键点，建立风险控制矩阵。

（七）过程成本管控金字塔体系形成

基于本量利的过程成本管控，是有效价值管理的核心，是金字塔管理体系中的有机组成部分。财务管理层次以发现问题，分析问题，解决问题为维度，形成相互协调和集成运行的决策机制，形成当代财务管控的解决过程和层次的集成发展趋势。

九、案例的价值与未来

（一）从理论上讲，本量利体系突破仅能以成本归集来评价企业成本管理水平的局限，实现成本价值创造水平的定量测试。

（二）从实践上讲，本量利以成本管理要素为理论基础，借鉴效益管理和价值创造的思想，借鉴整个企业成本管理对企业价值影响和实践，是成本管理实践科学的深化。

（三）从应用上讲，选取典型的企业，作为本量利进行成本因子分析和价值评估的对象，采用战略成本思维，把价值最大化作为衡量标准。测评证明，优秀的企业应用水平和管理水平提高，为其他企业提供成本管理改善的标杆和标准。

（四）从推广性上说，任何一个企业都应该建立基于效益为核心的本量利成本模式，形成涵盖成本效益和价值创造的管理体系，为企业管理层和业务层提供充分的决策支持和业务指导。

十、结束语

未来，随着企业管理水平的更深层次提升，信息互商模式的发展，以及企业价值创造的转型发展，管理者将逐步认识到本量利管理模型对成本管理的促进作用，将成为指导企业经营的利器。

强化战略成本管理思路，推行战略成本管理，将成本管控的思想贯彻到产业链和价值链为主体的全生命周期，保持最优成本的优势地位，挖掘成本驱动因素，挖掘业务价值，做到事前有谋划、事中有措施、事后有改进。

实现成本精益管理，通过精准的成本分析和毛利分析，提升企业的产量规模经济效益和市场占有率，最终转换为企业的价值创造。

一项管理观念从实践中归纳经验，到概念创造与企业应用，并逐步产生管理价值，最终成为基本的管理工具，将会迎接更大的挑战。我们相信，在财务管理创新与转型，丰富管理会计领域理论成果，管理会计创新工具在中国将迎来新的发展阶段，实现成本管理与战略的高度融合，成为发挥财务创新效应，满足企业的可持续发展，战略需求和深化改革需求，用创新与转型思路共同助力企业发展、助推中国经济增长必由之路。

［1］楼继伟：加快发展中国特色管理会计促进我国经济转型升级.财政部网站.2014-08-29

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Research of Cost-Volume-Profit Model Based on Benefit

ZHANG Xiao-tao
Xi'an Jiaotong University,Xi'an 710049

With the application and development of modern management in the enterprises,cost-volume-profit analysis of cost management has become the core of the management tool for more enterprises.For most enterprises,this case study brings a variety of application practice in the cost and benefit management model,at the same time,it also seeks model theory mining and application testing,and it plays management effectiveness functions and value guiding role in the process of enterprise value creation and performance management.

Benefit,Cost-Volume-Profit,Model,Research

F230

A

张晓涛，男，西安交通大学博士，研究方向：财务管理；陕西西安，710048