管理会计工具及应用案例

温素彬+张海琳

【摘 要】 当今企业不再是经济环境中孤立的个体，而是身处于整个产业的生态圈，要求企业对自身发展的思考需要包含上下游的利益相关者，做协同竞争。文章详细介绍了价值链成本管理的管理思想，包括了概念、成本划分及管理程序，并以长安汽车为案例企业，介绍了长安汽车基于价值链的成本管理举措及成效，说明了价值链成本管理对企业的增值活动和成本控制提供了双向的优化，能够更加科学全面地统筹思考企业成本控制所带来的利益流入。

【关键词】 价值链； 成本管理； 增值活动； 协同竞争

【中图分类号】 F275 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）24-0132-05

当今企业身处于强信息化的时代，日新月异的经济环境推动着企业不断变革进步。企业在日常经营中与它的利益相关者之间有着日益密切的互动与合作，彼此相互依存，形成产业生态圈。因此行业竞争也不再仅仅是企业个体间独立的对抗，而演变成企业价值链范畴内的协同竞争，企业对自身发展的思考需要包含上下游的利益相关者，不能只是一味降低企业内部的生产成本，更要立足全局关注价值链上的成本管理，通过与上下游的主体相互配合协同在企业生产活动的每一环节都创造出更大的价值，从而确保企业在全产业链的竞争中保持优势。

一、基于价值链的成本管理理论

（一）基于价值链的成本管理思想

1.企业价值链

迈克尔·波特[1]1985年首次提出“价值链”这一概念，其理论如图1所示。

彼特汉斯（1991）把价值链描述为“集成物料价值的运输线”；桑克和戈文德拉贾（1993）进一步扩展，将价值链看作由供应商至用户的价值生产过程；阿诺尔多·C.哈克斯等提出通过“价值链战略联盟”的协同效应提升整体价值[2]。学者们通过对价值链理论的不断研究与探索，逐步形成了完整的价值链理论体系。

在价值链理论体系中，企业价值链通常分为两大类：企业内部价值链和企业外部价值链。

企业内部价值链是由产品生产的各个环节组成的，包括产品的研发设计、原材料物资的采购、生产制造、产品销售以及售后服务，也就是整个产品的生命周期。企业外部价值链与内部生产环节环环相扣，企业与下游顾客在营销、服务等方面的关系，与上游供应商相关的采购成本等，与同行业甚至是跨行业的竞争对手之间的关系，对这些相关方的分析与管理，可以更深入地了解企业的生产经营情况，以及企业外部的市场需求状况。

2.基于价值链的成本划分

迈克尔·波特将企业生产成本划分为以下五个部分，企业应该在此基础上对产品成本进行系统的、全方位的管理。如图2。

价值链成本管理融合了价值链理论和成本管理等理论，该理论倡导的是以优化价值链作为企业进行成本管理的主要目标，要求企业改善与价值链上下游主体的互动合作，不能只考虑企业自身利益而是兼顾全体伙伴的共同利益，多方协作、互利共赢，实现信息共享、风险共担，最终企业能够从企业内、外部两方面双向规划，更有针对性地将企业产品的生产成本与企业创造的价值分解到企业内、外部价值链的各个节点上，然后再对价值链的各个节点进行检查和整合，打通内外节点进行全方位成本管理，对各个节点统筹整合做到成本最优，实现价值最大化。

（二）企业价值链成本分析

企业价值链成本管理由内部价值链成本管理和外部价值链成本管理构成。

1.内部价值链成本分析

价值链成本管理以内部成本管理为核心，外部为辅，外部价值链成本管理的最终目的在于服务企业内部的经营决策。内部价值链分析旨在发掘企业最基本的价值运动组成，其分析贯穿于产品设计、原材料采购、产品生产和销售服务的整个过程。在这个过程中，通过收集成本信息，优化成本构成，不断寻找提高成本利用效率的途径。企业在了解分析自身内部环境的基础上确定相应的价值成本战略。通过对内部生产环节全方位的系统性分析，从价值链中分解出增值业务，结合企业战略发展目标，细化为每一增值环节的成本管理的具体目标，从而明确成本管理的重点。针对这些重点环节进行效率分析，找出驱动因素并加以控制，通过成本管理闭环确保战略的有效实施。

2.外部价值链成本分析

企业外部价值链分析是从更加宏观的视角，将企业自身与其上下游企业、同业竞争者放在一起考虑。企业外部价值链成本分析主要包括横向价值链分析及纵向价值链分析。

（1）横向价值链分析

横向价值链是针对企业的竞争对手来说的，它的意义在于知己知彼百战不殆，只有通过分析与自己有同等竞争地位的企业的成本状况，才能更好地改进自身管理。了解竞争对手采取的成本战略，首先要从战略层面理性分析企业所面临的竞争环境，如果彼此采取的是相近战略则分析对方的成本管理的优劣势，细化到各环节的成本水平，取其精华弥补自身不足，根据自身企业的运营特点降低成本；或者转变思路，在保持同等成本的基础上为消费者提供更具有差异化的产品进行差异化竞争；或者在经过一系列调查分析之后，选择改变企业的发展策略避免继续陷入低成本的恶性竞争之中。

（2）纵向价值链分析

企业的发展不仅是由竞争对手决定的，更依赖于整个价值链的每一个主体，打造一个健康的产业生态圈。通过纵向分析可以帮助企业了解行业内供应商、物流商行情，从而选择适合企业经营的合作方；可以帮助企业明确自己在行业价值链中的定位，根据竞争地位来匹配经营策略、选择目标市场、针对客群进行精准营销、确定分销商。通过分析上下游现状可以帮助企业思考是否需要进行纵向一体化，找到纵向增值业务，进行纵向优化降低成本。

综上所述，基于价值链的成本管理是一种三维的管理模式，分为战略战术维度、时间维度和空间维度，如图3。

（三）基于价值链的成本管理程序

1.基于价值链的成本管理突破口

如何基于价值链进行成本管理，一般可以从价值链上的加速价值流动和降低资源消耗两方面入手。彼得·德鲁克认为，成本的衡量单位只能是时间，企业在生产经营中唯一可控的要素就是每个环节所花费的时间，压缩时间、提高速度是提高效益的最直接手段[3]。企业需要分解出每一个环节并确认每个增值业务之间衔接是否流畅，是否有时间浪费现象，然后找出可提高循环运转速度的节点，从而相同时间内提高产量并因此降低分配到各产品的固定成本。同时特定资源使用时间的缩短加速了变动成本占用资金的流动。企业每项活动都为企业创造相应价值并占用相应成本，这就要求企业将成本与效益相匹配，找到高成本低效益的价值流并降低其资源消耗。零库存方式就是一种典型的管理手段，减少存货积压避免减值，降低了库存上的成本。

2.基于价值链的成本管理程序（如图4）

第一步，识别企业价值链。想要识别企业价值链需要充分了解自身组织架构以及各部门的职能分工，清楚企业内部物流转换的流程，按一定原则划分经营活动并归类，识别增值活动。具有价值的活动一般具有以下特征：高成本占比或成本增速快；对价值创造有直接作用或潜在推动；同行业竞争对手在该活动上有独特手段；与其他经营活动有着较明显的成本驱动因素。

第二步，成本分配。量化价值链上各个环节所占用的成本，根据指定的成本分配目标制定分配标准，向识别出的成本环节分配成本。

第三步，判断价值活动背后的成本驱动因素。企业各项价值链活动都因活动内容不同而导致背后的成本相异，想要进行成本控制必须先寻找出每项价值活动的成本驱动因素。

第四步，确定企业在行业价值链中的定位。企业需要进行横向价值链分析，首先需要明确企业在行业价值链中所处的地位，对比企业与竞争对手同类产品的价值创造情况，寻找双方在运营生产、成本分配、效益创造上的差异，选择合理的成本管理方案，提升自身产品竞争力。

第五步，确定竞争战略。在完成以上四步骤之后，企业管理者需要依据调查分析后的结论作出战略决策，是继续选择成本领先战略控制成本，还是变革企业发展战略，重新配置资源、重新构造价值链。

二、长安汽车价值链成本管理的实践

20世纪80年代初长安汽车军转民进入汽车产业领域，目前已成为中国第四大汽车制造商。基于全价值链改造的成本管理为长安创造了更大的经济利润：长安将全价值链划分为九大环节（见图5），大到新工厂的选址，小到生产线上的螺丝钉管理，都要实行降本工程。

（一）基于内部价值链的成本管理

1.“一线贯通”化繁为简，削减生产成本

2000年的中国汽车市场业务规模激增，当时的长安汽车拥有数十家工厂，上游供应商有400多家，下游经销商800多家，长安依靠38个信息系统连接各方。同时与国内一家合资汽车同行相比，长安有着比对方多一倍的零配件的备件，这些零部件通用化程度低，导致长安采购成本高且产量远小于对方，在生产组织和质量控制方面都相应带来了一定的问题。2010年，长安汽车的自主品牌销售规模是90万辆，覆盖十个品牌，而竞争对手销售规模已达到500万辆，拥有20多个自主品牌，在车型品牌数的对比上，长安的平台过多且不集中，直接影响到整个生产线的效能。

因此，长安汽车在2001年与Oracle合作，建立了财务、人力资源、客户关系管理等一整套系统，不断与时俱进，根据市场情况，立足自身发展，不断摸索，对业务进行大幅改造。在近年来的信息化历程中，长安汽车把运营中不合理的重叠部分进行删繁就简，通过使用统一信息化平台逐步解决了信息不兼容问题，降低了不必要的成本。长安对数据标准、产品标准、零部件规格等都做到了“一线贯通”。

长安着眼于海外先进企业在量化管理上的优势进行赶超，福特的OneFord策略中所有的产品、标准和技术都是一致的，这种数据的一致性促使福特利用数据资产挖掘出新的机遇，因此长安汽车实施了精益化管理，涉及了生产、研发、市场、投资、财务等板块，全方位与国际先进同行对标。由于较早启动了全面精益化的转型，长安在产品生产上实现了标准化，采购上实现一体化，研发平台标准化，生产质量部门的质量控制也因此得到改进，使得长安汽车在近两年的汽车产业增速下滑中保持了强劲的增长动力。如图6。

2015年中国汽车市场的销量排名依次是上汽集团、东风集团、一汽集团、中国长安与北汽集团，因此选取了这五家公司的近三年销售数据进行对比。从图7中可以明显看出长安汽车连续三年毛利率稳定增长，且平均毛利率也位于五家企业的前列，这在一定程度上也验证了长安汽车的成本管理取得了较大成效。

2.压缩运营流程，提升运营效率

长安汽车改造运营流程，逐步压缩可合并的空间，大大提高运营效率。

过去长安汽车需要停下来运作才能完成月度时点末的盘点，2003年长安汽车的ERP系统首次全面上线，只需要在3月、6月、12月进行三次盘存，每年能够为长安汽车节省出一个月的生产周期。这个看似简单的去芜存菁的管理改善，其价值随着长安汽车销售规模的增长而日益凸显。

长安汽车通过集成供应链信息，在满足生产的基本前提下压缩库存的占用，零部件库存资金占用下降数十倍。

过去长安汽车从定单到交付汽车需要39天，而这个数字明显低于全球平均水平，而全球最好的订单交付时间仅需要14天，这明显影响了企业的盈利能力。因此长安汽车严格削减并控制定单、计划、生产、库存、发货等各个环节所需时间，各个业务部门职责分工明确，相互紧密协作，将39天缩短至20天，交付时间的大幅缩短给长安汽车及其供应商都产生了显著的经济效益。长安汽车的一个中期目标是希望在2019年可以将交付期缩短至14天。如图8。

从图9的对比中可以看出，上汽存货周转率处于较高水平，而长安的存货周转率在随后四家企业中排名第二，仅次于东风，总资产周转率也与东风近乎持平。总体来说长安的资产周转较快，存货占用水平较低，销售能力较强，其营运能力具有较强的竞争力。

3.增加成本提升产品竞争力，持续快速发展

随着用户需求的增加，车辆的配置越来越高，成本也需要增加，在全价值链成本管理中，长安汽车有一个“一降三增”的原则，就是降不必要的成本，增加满足用户需求、提高质量、提升产品竞争力的成本。以长安悦翔前大灯设计为例，在悦翔产品研发过程中，前大灯设计有两种方案，一种方案几乎不需要增加成本，但设计毫无新意；另外一种大灯仅模具就要增加1 000多万元，单车成本需增加500元，但设计新颖别致。为了确保产品品质，提升市场竞争力，长安选择了后者，看似成本增加了，但悦翔用2年销售25万辆的骄人业绩，诠释了成本管理的深层次含义。

（二）基于上下游价值链的成本管理

长安精准把握下游价值链上客户的需求，开放拥抱供应商和同行业及跨行业的合作伙伴，利用纵向价值链，进行战略成本管理。

1.加强与客户互动，降低隐性成本

长安汽车由“以产品为中心”转变为“以客户为中心”，从过去的产品创新到现在大力发展营销，希望从营销创新的角度反哺产品，2015年长安投入了近亿元资金在提升客户服务上，并且计划未来每年都将投入3亿元用于粉丝运营、会员管理和客户服务水平的提升上。长安汽车近年来通过粉丝营销及体验营销，不断拉近与客户的距离，加深情感维系，消费者可以参与长安汽车车型的设计，通过个性化体验来加强车主对长安品牌的忠诚度。在营销上的成本一定程度上降低了企业的隐性成本，对客户需求的精准营销不仅完善了服务体系，同时加深了客户对长安产品的黏性。

2.打造智能汽车，跨界合作力求未来布局

汽车智能化是未来整个汽车行业的大趋势。随着移动互联网技术的成熟，汽车单一的交通功能已经不能满足用户的需求，用户想要的是更好的安全性、舒适性，以及良好的人车交互界面。要满足用户的这些需求，汽车必须具备成熟的智能驾驶系统、位置服务系统等一系列软硬件。近年来，随着滴滴打车、优步等交通服务平台对汽车市场的重塑，互联网巨头们也都开始涉足汽车领域，而与百度、华为的合作正是长安汽车为发展智能汽车计划打下良好的基础，同时也是与竞争对手的良性合作共同打造长安的汽车生态圈。长安将智能化发展战略作为自己十三五规划中重要的一部分，把智能网联技术作为最重要的一个能力来打造，力图将智能汽车作为长安汽车抢占未来市场的突破口，现在对智能汽车投入的成本在长安未来市场竞争力中的作用拭目以待。

三、结语

经济环境变化多端，传统的成本管理已经不能适应现代企业的经营要求，而基于价值链的成本管理对企业的增值活动和成本控制提供了双向的优化，能够更加科学全面地统筹思考企业进行成本控制所带来的利益流入。

【参考文献】

[1] 迈克尔·波特.竞争优势[M].陈小悦，译.北京：华夏出版社，2005.

[2] 王满，王越.价值链战略成本管理[J].财务与会计，2015（7）：16-18.

[3] 韦恩·J.莫尔斯，詹姆斯·R.戴维斯，阿尔·L.哈特格雷夫斯.管理会计——侧重于战略管理[M].3版.张鸣，译.上海：上海财经大学出版社，2005.