作业成本法在企业全面预算管理中的应用

黄蕾

作业成本法在企业全面预算管理中的应用

黄蕾

随着市场竞争的加剧，管理会计理论逐渐被企业所熟悉和接受，全面预算管理也得到了广泛的应用。如何更好地控制成本从而帮助企业获得成本优势是全面预算的管理目标之一。但是从目前来看，企业在全面预算管理方面存在着一些不足问题，尤其是在预算分析以及控制功能方面分开管理，无法充分地满足现代企业经营管理的实际需要。文章提出了基于作业成本法的全面预算管理，结合作业成本法的相关概念，根据在企业中应用的一般流程阐述实施作业成本法下全面预算的优势，并对实施要点进行了阐述。

作业成本法；全面预算；应用

全面预算管理作为一种管理工具，随着社会经济活动的发生与发展一起成长，是企业一定期间内的经营、投资、财务等与企业价值流相关的各项经济活动所做的总体安排。以销售预算为起点，进而对生产、成本以及现金收支各个方面进行预测，最终形成一套包括预计资产负债表、预计利润表及其附表在内的预计财务报表，全面量化了企业内经营活动的执行结果，从而全面地反映企业在未来期间的财务状况和经营成果。作为系统工程的全面预算已经在我国很多企业得到了广泛的应用，但究其管理理论及应用情况来看，目前全面预算管理存在许多方面的不足。例如对全面预算认识不够导致预算编制不准确，控制和考核机制不健全，成本控制和全面预算管理分离等。因此，为了更好的确认生产经营与资源之间的关系，需要结合企业战略建立更合理高效的全面预算控制系统，有利于企业全面控制预算管理与控制目标任务的顺利实现。作业成本法把企业消耗的资源按资源动因分配到作业，并把作业成本按作业动因分配到成本对象的成本核算与管理方法。和传统成本计算方法相比，作业成本更注重成本信息对称的有用性，因此，以作业成本作为预算管理不仅可以减少不增值作业，改进低效率作业，高效地将企业资源进行科学有效的配置，还可以将企业具体职责细化到各个责任中心，进而将资源控制和绩效考核有效结合，为企业全面预算的管理、执行和控制提供了决策依据。

一、传统预算方式存在的问题

不同的成本核算方法计算出的成本有所不同，而成本核算不仅是企业管理层进行产品定价、企业决策和业绩评价的主要依据，而且关系着企业权责关系的划分。传统的成本法虽然计算简单，成本小，但是在企业实际应用中暴露出一些不足。

（一）企业发展战略与全面预算联系不紧密

企业的战略是企业为实现整体价值，对一系列长远或重大行动的动态统筹。企业战略需要财务战略的支撑，将财务战略融入到全面预算管理之中，有利于优化企业的财务资源的优化配置安排，帮助企业长期价值增长。预算作为一种财务战略规划工具，对企业下一年的经营运作起着不可替代的作用。但多数企业仍未认识到预算战略的重要性，只是按照传统的方法节约财务利润、优化财务报表，忽略了结合企业战略发展，从而忽略产品、质量、效率以及信用等非财务指标，容易导致企业的短期行为。

（二）预算编制不准确

传统成本法会计处理简单，成本计算较粗略，一般仅限于企业产品生产的单一层面，不能正确反映企业产品生产的全过程，从而影响管理决策。其原因体现在以下两方面：

第一，传统作业成本核算方法在分配制造费用时，往往借助于单一的数量分配基准，例如直接人工工时、机器工时。如果企业在生产产品时只生产少数的几种，并且以直接材料和直接人工作为其生产成本的最主要成本，这时候，用直接人工去分配少量的制造费用，最后对成本核算的结果影响是非常小的。然而，随着企业之中内部环境与外部环境的不断变化，制造费用在成本的核算中比重不断增大，而直接人工的比重在下降，从而导致制造费用的分配率很大，这样就容易造成产品成本失真。

第二，随着生产力的提高，根据顾客的需求，企业需要从少品种、大批量的生产模式向多品种、少批量的生产模式进行转变。那些与工时不具有直接因果关系的费用，如设计费、搬运费、生产准备费、售后服务费、机器维修费等大大增加了。在传统的成本核算法中，对这些快速增加的费用，往往不给予重视，而只使用较为单一的直接人工工时或机器工时来进行分配制造费用，其核算的结果必然导致小批量生产的产品成本被低估了，而大批量生产的产品成本被高估，扭曲产品信息。

（三）预算控制和考核系统不健全

预算的设立没有达到全员、全过程和全方位的覆盖。首先，预算的编制和执行存在着前重后轻的情况。预算的编制、调整、执行等工作主要落到财务部门身上，没有体现企业内的权责结合。预算考核、评价的指标仅是财务系统，不能完整、真实地体现企业的价值。其次，预算的执行力不足。预算结束后往往束之高阁，忽略定期分析和考核，使预算过于‘形式化’。分析时也只是对预算指标与实际成本进行对比，忽略了偏差产生的具体原因，没有把预算的执行和经营状况有机地结合。再次，预算考评不规范。由于大多数企业的预算制度不完善导致企业缺乏严格有效的监督机制，忽视事后评价激励。第四，体系建设不足。由于大多数企业的管理层对全面预算的认识不足，所以很难从顶层设计出预算管理的指导性框架，这就导致全面预算管理在实践中很难被执行。没有完善的体系，作业成本法就无法发挥其在成本管理中动态化的优势，无法对生产环节作业和作业中心进行很好地划分，从而加大后续成本归结的困难。

二、作业成本法下的具体应用

（一）将企业发展战略与全面预算联系紧密结合

预算作为一种财务战略，应与企业战略紧密结合。只有将预算落实到各个预算指标中，才能更好地配置企业的资源，提高资源的使用效率。为此，企业应当战略性地实施路径制定预算指标，并将预算分配到各个部门和人员。其次，要把发展战略的各种资源纳入到企业经营管理预算中和战略预算中，与业务流程联系在一起，通过梳理和优化企业的作业链、价值链，识别和消除作业中的问题，从而实现资源的优化和配置。

（二）基于作业成本法的全面预算的实施流程

作业成本法对产品的成本费用追踪到产品本身，成本分配的基础更加准确，可以为制造型企业提供更为合理的成本信息，从而有利于制造型企业改进战略决策、合理控制预算和精确分析差异，对改善业绩做出正确的评价。

成本预算一般按以下方式编制流程：第一，确定销售预算。销售预算是全面预算的起点，企业根据市场供给和需求结合企业战略编制销售预算。第二，作业的分配。作业成本的核心是‘作业消耗资源，产品消耗作业’，因此，基于作业的预算需要在充分考虑企业经营特点以及战略目的的基础上通过产品或劳动动因将其分配为多项作业，根据作业动因确定作业需求量。第三，计算资源量。通过确定作业所消耗资源的预测来确定执行战略所需要的资源，以便更好地调配资源来执行战略。第四，根据资源的预测价格确定成本并汇总各个消耗成本得到预期成本。第五，将各个作业归类，编制原材料预算、人工预算、现金预算等。第六，根据经营预算结果对作业、资源供给、作业流程进行改进，达到财务预期的目标。

（三）基于作业成本法制定绩效评价系统

作业全面预算离不开全面分析与考核，对预算的实际执行力进行计量，并对偏差进行反馈和调整。预算综合分析主要包括横向分析和纵向分析。一则将企业自身的成本和行业进行比较，二则将企业内部执行结果与预算相对比，分析预算执行的情况，找出差距，分析原因，实现成本的改善。其次，构建考核体系。将绩效考核与作业紧密结合，实现对作业的综合评价。考核指标包含财务指标和非财务指标，财务指标要综合考虑近几年的指标，防止管理者的短期行为。非财务指标建议用平衡积分卡从数量、质量、时间多方面进行考核。同时建立配套的激励机制来完善考核办法。最后，完善配套管理体系。要求企业建立适合于作业成本法的财务体系满足高度动态化需求。

三、作业成本法下全面预算的实施保障

第一，实现企业业务流程标准化。要求企业各个生产环境之间相互协调，准确配合，从而确定材料的使用标准，便于划分各个作业步骤。帮助降低企业控制成本，提高产品生产质量和企业经营效率，实现市场竞争力。

第二，信息技术支持。作业成本法使企业对生产环节的划分、后期的成本归结和成本信息的共享提出了高要求，企业要建立完善的管理信息系统，提高技术水平，使财务信息系统能够同时满足作业成本法和全面预算管理两项任务的要求，同时不断提高系统的可拓展性以满足多变的管理需求。

第三，人力资源支持。作业成本的实施要做到高层重视，全员参与。因此，管理人员必须树立明确的全面预算意识，同时加强对财务人员的培训，用作业管理观点去分析企业业务活动，培养价值链意识。对于企业其他部门要全面协调财务部门工作，要从每一位员工去强化全面预算，让他们认识到全面预算的目的是通过控制各种生产活动来控制成本，从而实现企业价值最大化。

四、结论

预算管理是企业管理的重要组成部分。作业成本法下的全面预算中，以动态化追踪方式对企业成本进行核算，提供了相对科学、准确的成本信息，帮助企业更好地对成本动因进行分析。但是由于部分企业不能把企业的预算和企业的战略很好地结合、大量传统的成本法使用过多地导致企业的预算不准确、缺乏完善的控制和考核体系，使得作业成本法基础上的全面管理实施起来十分困难。所以企业要加强对相关概念的认识和配套的体系建设，不断深化财务信息化以及全体员工的培训，实现对企业全过程、全方位的控制。

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黄蕾，中国矿业大学徐海学院会计系助教、研究生，研究方向：财务管理和管理会计。

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1008-4428（2016）10-84-02