企业收入审计困境及应对策略*

广东科技学院　唐 益

企业收入审计困境及应对策略*

广东科技学院唐 益

由于收入确认的复杂性、多样性及难以避免的主观性，被审企业经营管理层往往通过营业收入的跨期舞弊，或提前确认收入，或延后确认收入，调节和平衡营业收入以达到完成盈余指标的目的，独立审计师难以将收入的截止审计风险降到合理水平。本文通过建立“1月1日至12月31日”与“7月1日至第二年的6月30日”两期镶套并依次滚动的盈余绩效考核和年报的应对策略，可大大减少营业收入的跨年舞弊，为盈余绩效考核和年报收入审计提供了新的改进路径。

盈余收入跨期舞弊截止审计镶套

一、企业收入审计的现实背景

收入既影响投资者财富增长及国家利益，又关系到经营者经营绩效，因此是投资者、经营层、相关政府监管部门等关注的关键指标。但由于收入确认的复杂性，需要依赖相关财务人员的主观估计，为盈余舞弊提供了空间。企业的所有者往往用营业收入等盈余指标来考核经营者的经营业绩，并与经营者的薪酬、职位升迁相挂钩。资本市场监管部门往往也通过盈余指标来监测公司的经营情况。公司IPO、上市公司增发股票等再融资都有硬性的盈余要求，使得拟上市或已上市公司在财务报告舞弊中更偏好于虚增收入及虚增利润，以达到上市或再融资条件。由于客观存在的企业经营信息不对称，相比较其他企业利益相关者而言，经营管理层掌握的信息最充分，经营管理层基于经营绩效方面的压力，往往会通过舞弊来粉饰盈余指标和报表。或在预期绩效大大超过考核指标的情况下，通过减少收入以降低利润来达到降低税负的目的，或延后确认收入以完成下一期的绩效目标。或在盈余目标难以完成的情况下，通过虚增收入或提前确认收入以完成盈余目标。因此操纵收入成为在各种财务舞弊手段中最常使用和最为普遍的一类。

据统计，在美国，收入或资产高估，与费用或负债低估，比其他类型的舞弊要普遍。美国COSO的一份研究报告显示，在1987-1997年期间提供虚假财务报告的美国公司中，其中有一半采取的手法是提前确认收入或虚构产生收入的交易。Feroz et al发现超过50%的证监会公告的违规事件都有提早进行收入确认并高估应收账款的行为。Bonner et al基于美国证券交易委员会（SEC）披露的公告分析，发现经常出现的如提前确认收入、高估资产并低估费用或负债等舞弊行为，更可能导致对审计师的诉讼。Loebecke et al发现审计师在审计过程中接触到的与收入有关的违规行为比与资产相关的违规行为要多。连竑彬发现财务舞弊主要集中在对盈利指标舞弊上，认为收入确认问题是我国财务报表舞弊的最大“重灾区”。基于财务舞弊中收入、利润方面舞弊的倾向，美国注册会计师协会（AICPA）于2002年发布舞弊审计新准则（SAS NO.99），强调了对舞弊产生根源上的关注，推出“职业怀疑主义”观点。国际审计与鉴证准则委员会在2004年发布的《国际审计准则第240号—注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊的责任》强调了收入确认的舞弊风险。美国公众公司会计监督委员会也将收入确认作为注册会计师审计中值得特别重视的高风险领域之一。我国注册会计师审计准则也强调了对收入舞弊的考虑。

二、营业收入跨期舞弊审计的困境

（一）收入确认一般性规定为其提供了伸缩空间由于收入确认的复杂性和多样性，收入确认的条件只是进行一般性规范。根据企业会计准则第14号—收入第四条规定，销售商品收入，必须同时符合以下5个条件才能确认收入：一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；三是收入的金额能够可靠地计量；四是相关的经济利益很可能流入企业；五是相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。条件1、2、4都需要财务人员的主观判断与估计，为收入确认提供了很大的伸缩空间。同样，劳务收入的确认也需要财务人员的主观判断与估计。根据相关规定，对于跨年度的劳务收入确认，如果能够可靠估计四要素，则按完工百分比法进行处理，此四要素包括：一是收入的金额能够可靠计量；二是与交易相关的经济利益很可能流入企业；三是劳务的完工程度能够可靠计量；四是交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。可见劳务收入的确认也受财务人员的主观影响。

（二）会计分期为收入跨期舞弊提供了可能会计分期原本是会计核算的一个基本假设，是人为划分的。是将持续不断的经营期间划分为一个个首尾相接、间距相等的会计期间，据以分期结算盈亏，按期结算账目和编制财务报告。由于会计分期的出现，才会产生了当期、以前期间、以后期间的差别，从而出现了权责发生制和收付实现制两种不同核算基础。会计分期便于提供及时财务信息，而对靠近会计期未时点发生的收入和费用的确认，多几个小时或晚几个小时，多几天或晚几天其实并没有实质区别和意义，但基于权责发生制的收入确认，在会计期未时点以前确认还是在以后确认收入则关系到前后两期的收入、利润大小及前后两期的财务状况，进而影响经营者的业绩、绩效及是否触及到监管部门的最低法定要求。

（三）绩效目标压力为高管层财务干预提供了可能《中国人民共和国会计法》第四条规定，单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责；第五条规定，任何单位或者个人不得以任何方式授意、指使、强令会计机构、会计人员伪造、变造会计凭证、会计帐簿和其他会计资料，提供虚假财务会计报告。但这样的法律规定只是在单位高层管理者愿意遵守内部控制的情况下才会有效。从《刑法》的有关规定来看，单位负责人授意、指使、强令会计机构和会计人员违法办理会计事项，只是作为与具体财务舞弊操作人员的共同犯罪来定罪处罚，这种处罚对单位高层管理层的威慑力有限。尽管按照审计准则的规定，编制和公允列报财务报表是被审单位管理层的责任，但在绩效考核强大的压力下，公共监管部门又监管不力，为了完成盈余指标，企业管理层将会有极强的舞弊动机和冲动“铤而走险”，授意、指使、强令会计机构和会计人员违规确认收入。由于收入确认的复杂性，及其财务人员的弹性判断与估计，再加上会计分期不可避免的缺陷，一旦企业经营下滑，或出现“冷火两重天”的状态，为了完成盈余考核目标或平衡盈余，接近期未时，管理层预期当期的盈余指标完不成的情况下，就有可能与客户串通，“寅吃卯粮”，将下年的营业收入提前到当期来确认。或相反，当期的盈余指标已完成的情况下，为了完成下一年的盈余指标，期未则会“卯吃寅粮”，将期未发生的收入延迟到下一期确认。或当期的盈余指标相差很远的情况下，为了不至于连续亏损，可能会“牺牲”当期，而将当期的收入尽可能地延迟到下期确认。营业收入跨期舞弊可以说防不胜防。随着近些年来财务舞弊的陆续曝光，政府监管部门加大了对证券市场的监管，出台的审计准则和相应指南等也相应加强了注册会计师的审计责任，投资者对注册会计师审计失败的诉讼也呈上升态势，便得注册会计师面临的审计风险更高。对于收入的跨期舞弊，仍按目前的审计策略、计划、测试，注册会计师的审计风险将很难控制在合理水平内。

三、镶套滚动的年绩效考核和年报应对策略

按照准则规定，企业至少应当按年编制财务报表。年度财务报表是报表使用者决策的重要依据。对外出具的年度报表是以一个会计年度（公历1月1日到12月31日）作为一个期间、以12月31日作为一个年未时点来编制。12月31日这个时点既是上一年的终点又是下一个年度的起点。被审单位在绩效考核的压力下，有极大的冲动，违背权责发生制原则，与关系密切的客户和关联方在期未前后进行收入的跨期舞弊，操纵收入，来平衡相邻两期的收入，或以“寅”补“卯”，或以“卯”补“寅”。这样的收入跨期舞弊，注册会计师即便是执行了必要的审计程序，也是很难发现。针对这一“顽疾”审计领域，可不可以既以会计年度（公历1月 1日到12月31日）为一期进行盈余绩效考核和提供财务报表，又以公历7月1日到第二年6月30日为一期进行盈余绩效考核和提供财务报表，“双考核双年报”，即进行双期相互镶套的盈余考核和财务报表，并依次滚动对外报出。增加公历7月1日到第二年6月30日这一期进行盈余绩效考核和提供财务报表，可有效应对12月31日前后的收入跨年舞弊，使其变得毫无意义。因为不管是“寅吃卯粮”，将本该属于12月31日之后确认的收入提前到12月31日之前进行确认，还是“卯吃寅粮”，将本该属于12月31日之前确认的收入延后到下一会计年度期初进行确认，都未改变7月1日至第二年6月30日这一期的收入。这样，增加以公历7月1日至第二年6月30日这一期进行盈余绩效考核和财报编制，减少了经营管理层12月31日前后收入跨年舞弊的动机，大大减少被审单位跨会计年度的收入舞弊现象。

由于增加了公历7月1日到第二年6月30日这一期进行盈余绩效考核和财报编制，经营管理层可能会进行6月30日前后的收入跨期舞弊。但以公历1月1日至12月31日的盈余绩效考核和财报编制，使得6月30日前后的收入跨期舞弊也变得没有什么意义，因为并未改变公历1月1日至12月31日这一期的收入。这样，两期镶套滚动的绩效考核和财务报表的“双紧箍咒”，可以规避年会计分期边界的缺陷，不管是12月31日前后收入跨年舞弊，还是6月30日前后的收入跨期舞弊，都将变得无用，减少了管理层收入跨期舞弊的动机。同时使得企业经营管理层不仅要关注1月1日至12月31日会计年度的绩效考核，还要关注7月1日至第二年的6月30日的绩效考核。双考核使得管理层更倾向于整体考虑，管理层要想进行收入的跨期舞弊，将会左右受肘，顾此失彼，付出的代价多而收益低，分散了企业经营管理层仅对1月1日至12月31日会计年度盈余考核指标的关注，可大大减少被审单位经营管理层营业收入跨期舞弊的发生。“1月1日至12月31日”与“7月1日至第二年的6月30日”两期镶套年考核和年报，相比较目前“1月1日至12月31日”一期考核和年报的做法，增加了7月1日至第二年的6月30日这一期编制报表的工作量，但考虑到提供了镶套的两期年报表，可不必再提供半年报。而且更重要的是，可以大大减少收入的跨期舞弊，提高财务报表的质量和注册会计师审计报告的质量，满足会计信息质量可靠性要求。

*本文系广东高校省级重大科研项目（项目编号：2015GXJK163）、广东省东莞市哲学社会科学规划课题（项目编号：2015JYZ09）阶段性研究成果。

［1］张龙平、王泽霞：《美国舞弊审计准则的制度变迁及其启示》，《会计研究》2003年第4期。

［2］刘安兵：《试析舞弊专门审计》，《财会月刊》2007年第63期。

（编辑周谦）