短期带薪缺勤会计处理案例详解
2016-12-29四川商务职业学院
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短期带薪缺勤会计处理案例详解
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财政部最新修订的《企业会计准则第9号—职工薪酬》（以下简称新CAS9），对职工薪酬的核算带来很大的影响，本文通过案例分析将短期带薪缺勤中的累积、非累积带薪缺勤所涉及的多种情况下的会计处理及其对所得税的影响一一作出了详解。
职工薪酬带薪缺勤累积非累积所得税
在我国会计准则体系紧随国际会计准则体系趋同的大趋势下，财政部于2014年修订了职工薪酬准则。这一新准则对职工薪酬进行了更清晰、明确的界定，将带薪缺勤、辞退福利、利润分享计划等薪酬都整合并入了职工薪酬的范围。新CAS9规定，按照缺勤时间的长短将带薪缺勤划分为短期带薪缺勤和长期带薪缺勤，短期带薪缺勤根据其性质及其职工享有的权利，分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤两类。企业应当对这两类带薪缺勤分别进行核算处理。
一、非累积带薪缺勤的范畴及财税处理
非累积带薪缺勤，是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。通常婚假、产假、探亲假、病假、丧假等这些假期的带薪权利过期则作废，不能累积，非累积带薪缺勤一般指的就是上述几种休假期间的职工工资。新CAS9规定，企业在职工未缺勤时不确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬，在职工实际发生缺勤的会计期间，才确认与之相关的职工薪酬，即计提相关费用、资产成本和负债。确认与之相关的职工薪酬时，应按照职工出勤时确认的相等金额来确认相关费用或资产成本，计提负债时将其计入“应付职工薪酬—非累积带薪缺勤”明细账户。
［例1］天元有限公司对婚假实行非累积带薪缺勤制度。公司规定，每个职工在结婚登记之后有7天的带薪婚假，但是带薪婚假应该在结婚登记之后6个月内享受，超过6个月没有使用的，婚假的权利予以取消，并且职工也不能获得货币补偿。为了简化说明，只以该公司的人力资源主管刘某为例，刘某的月工资为6600元，每月工作22天，每日工资300元。刘某于2015年6月18日登记结婚，本应享受7天的婚假，但由于工作繁忙，截止到2015年12月18日，刘某都未能享受7天的婚假。为了简化账务处理，按照全年的薪酬来计算处理。
（1）该公司的会计处理。分析：由于婚假属于非累积带薪缺勤，对于刘某未休的7天婚假权利将予以取消，并且也不能获得货币补偿。根据新CAS9的规定，刘某未缺勤则不确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬，按照正常出勤情况来处理即可。
借：管理费用79200（6600×12）
贷：应付职工薪酬——工资79200（6600×12）
借：应付职工薪酬——工资79200（6600×12）
贷：银行存款79200（6600×12）
（2）该公司的税务处理。按照税法的相关规定，对于合理的工资薪金可以按照实际发放的金额来据实扣除，刘某这笔工资薪酬的计提数和实发数一致，如果没有超过税法规定的“合理工资薪金”的扣除范围，则据实扣除，对该企业的所得税没有影响。但如果刘某的这笔工资薪酬超过了税法规定的“合理工资薪金”的扣除范围，则应作为永久性差异，调增应纳税所得额，进而在纳税申报表上调增应交的企业所得税。
［例2］承接例1的内容，所不同的是刘某2015年应享受7天的婚假，但由于工作繁忙，刘某只休了5天的婚假，对于刘某未休的2天婚假权利将予以取消，并且也不能获得现金补偿。为了简化账务处理，按照全年的薪酬计算处理。
（1）2015年该公司的会计处理：
借：管理费用79200（6600×12）
贷：应付职工薪酬——工资
77700（6600×12-300×5）
——非累积带薪缺勤
1500（300×5）
借：应付职工薪酬——工资 77700（6600×12-300×5）
——非累积带薪缺勤1500（300×5）
贷：银行存款79200（6600×12）
根据新CAS9规定，通常情况下，企业每期向职工发放的工资等薪酬中已经包括了与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬，因而也可以不必额外作相应的账务处理。因此，案例2的账务处理也可以简化为同例1一样。
（2）该公司的税务处理，案例2的税务处理原则与案例1一样，这里不再重复。
二、累积带薪缺勤的范畴及财税处理
累积带薪缺勤，是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。新CAS9规定，对于职工本期未使用的带薪缺勤而结转至下期的，企业应当在期末预提未来将要支付的与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，计提负债时将其计入“应付职工薪酬—累积带薪缺勤”这一明细账户里。如果职工累积未行使权利作废时能够获得货币补偿的，对于职工本期未使用的累积带薪缺勤，企业则应当在期末按照权责发生制原则确认其金额。如果职工累积未行使权利作废时不能获得货币补偿的，对于职工本期未使用的累积带薪缺勤，企业则应当在期末按照“谨慎性”原则，作为累积带薪缺勤费用来预计处理。
［例3］天元有限公司对年假实行累积带薪缺勤制度。公司规定，每个职工每年可以享受10天的带薪年假，对于职工当年未使用完的年休假可以延后至下一年，但超过一年仍未使用的年休假则作废，并且对于作废的年休假公司不给予货币补偿。职工每年休年假时，应当先从当年的年休假天数中扣除，不足部分再从上年未使用完的年休假中扣除。为了简化说明，只以该公司的人力资源主管刘某为例，刘某的月工资为6600元，每月工作22天，每日工资300元。刘某2014年享受了7天的年休假，按照公司的规定，刘某2014年没有使用的3天年休假可以递延至2015年享受，如果2015年末仍未使用，则休假权利作废。为了简化账务处理，按全年工资计算处理，14、15年的会计税前利润总额均为20万元，适用25%的企业所得税税率。
（1）2014年该公司的会计处理。如果职工累积未行使权利作废时不能获得货币补偿的，对于职工当年未使用的累积带薪缺勤，则企业应当在期末按照或有事项来预计职工累计未行使权利的预期支付金额，作为累积带薪缺勤费用来预计处理。因此，天元公司应当在2014年年末预计刘某未使用的3天带薪年休假而导致的未来应支付的金额，即900元（300×3）。
借：管理费用80100（6600×12+300×3）
贷：应付职工薪酬——工资79200（6600×12）
——累积带薪缺勤 900（300×3）
借：应付职工薪酬——工资79200（6600×12）
贷：银行存款79200（6600×12）
（2）该公司的税务处理。从2014年年末分析，刘某在2015年可能享受2014年未使用的年休假，也可能不享受，对于这种带有不确定性的事项应该按照或有事项的准则来处理，即将本期未使用的累积带薪缺勤，预提计入累积带薪缺勤费用。但是税法对工资、薪酬的核算强调在实际发生时予以扣除，而预提的累积带薪缺勤900元并没有向职工发放；因此，由累积带薪缺勤确认的应付职工薪酬这项负债的计税基础为0，账面价值为900元，负债的计税基础低于账面价值900，因而确认可抵扣暂时性差异900元，并形成递延所得税资产225元（=900×25%）。2014年的会计利润在计算时已经扣除了80100元的管理费用，但按照税法的规定只能按照实际发放的职工薪酬79200元来扣除，会计利润多扣除了900元；因此应纳税所得额则应在会计利润的基础上调增900元，调整后的应纳税所得额为200900元，应纳所得税额为50225元，所得税费用为50000元。天元公司2014年关于所得税的分录如下：
借：所得税费用50000（200000×25%）
递延所得税资产225（900×25%）
贷：应交税费——应交所得税
50225（200900×25%）
［例4］假设2015年刘某享受年休假的实际天数为10天。按照该公司的规定，未使用的累计带薪缺勤只能延后一年，超过一年未使用的累计带薪缺勤将作废。因此，刘某2014年未休的3天年休假在2015年末全部作废。
（1）2015年该公司的会计处理：
借：管理费用79200（6600×12）
贷：应付职工薪酬——工资79200（6600×12）
借：应付职工薪酬——工资79200（6600×12）
贷：银行存款79200（6600×12）
借：应付职工薪酬——累积带薪缺勤900（300×3）
贷：管理费用900（300×3）
（2）该公司的税务处理。由于2014年无法准确估计2015年刘某的休假天数，因此2015年末刘某的3天年假作废，应该按照会计估计的变更来处理，即直接冲减2015年的费用，不需要调整以前年度损益，同时转销由此产生的暂时性差异。2015年的会计利润在计算时已经扣除了78300元的管理费用，但按照税法的规定要按照实际发放的职工薪酬79200元来扣除，会计利润少扣除了900元；因此应纳税所得额则应在会计利润的基础上调减900元，调整后的应纳税所得额为199100元，应纳所得税额为49775元，所得税费用为50000元。天元公司2015年关于所得税的分录如下：
借：所得税费用50000（200000×25%）
贷：应交税费——应交所得税
49775（199100×25%）
递延所得税资产225（900×25%）
［例5］假设2015年刘某享受年休假的实际天数为11天。按照该公司的带薪缺勤制度规定，刘某2014年未休的3天年假有1天可以在2015年使用，剩余2天不能再结转下年，权利作废。
（1）2015年该公司的会计处理：
借：管理费用78900（6600×12-300×1）
贷：应付职工薪酬——工资
78900（6600×12-300×1）
借：应付职工薪酬——工资
78900（6600×12-300×1）
——累积带薪缺勤300（300×1）
贷：银行存款79200（6600×12）
借：应付职工薪酬——累积带薪缺勤600（300×2）
贷：管理费用600（300×2）
（2）该公司的税务处理。2015年的会计利润在计算时已经扣除了78300元的管理费用，但按照税法的规定要按照实际发放的职工薪酬79200元来扣除，会计利润少扣除了900元；因此应纳税所得额则应在会计利润的基础上调减900元，天元公司2015年关于所得税的分录如下：
借：所得税费用50000（200000×25%）
贷：应交税费——应交所得税
49775（199100×25%）
递延所得税资产225（900×25%）
［例6］假设2015年刘某享受年休假的实际天数为13天。按照该公司的带薪缺勤制度规定，刘某2014年未休的3天年假可以在2015年使用，则刘某将2014年未休的3天年假和2015年的10天年假全部休完。
（1）2015年该公司的会计处理：
借：管理费用78300（6600×12-300×3）贷：应付职工薪酬——工资
78300（6600×12-300×3）
借：应付职工薪酬——工资 78300（6600×12-300×3）
——累积带薪缺勤900（300×3）
贷：银行存款79200（6600×12）
（2）该公司的税务处理。此处的分析和相关分录同例5一样，因此不再重复。
［例7］天元有限公司2014年的情况承接例3中的内容，与之不同的是，公司规定对于职工未休而作废的年假实行货币补偿制度，按照日工资的300%支付职工未休作废的年假工资。假设2015年刘某使用年休假的实际天数为12天。
（1）2014年该公司的会计处理。如果职工累积未行使权利作废时能够获得货币补偿的，对于职工本期未使用的累积带薪缺勤，企业则应当在期末按照权责发生制原则确认其金额。该公司2014年的会计处理与税务处理同例3的处理一样，这里不再重复。
（2）2015年该公司的会计处理。刘某2015年有1天年假没有休，按照公司的规定，未休的年假要按照日工资的300%支付，即公司除了正常支付刘某1日的工资300元以外，还要补偿刘某600元（300×2）的日工资。
借：管理费用78900（6600×12-300×3+600）
贷：应付职工薪酬——工资
78900（6600×12-300×3+600）
借：应付职工薪酬——工资
78900（6600×12-300×3+600）
——累积带薪缺勤900（300×3）
贷：银行存款79800（6600×12+600）
（3）该公司的税务处理。2015年的会计利润在计算时已经扣除了78900元的管理费用，但按照税法的规定要按照实际发放的职工薪酬79800元来扣除，会计利润少扣除了900元；因此应纳税所得额则应在会计利润的基础上调减900元，天元公司2015年关于所得税的分录如下：
借：所得税费用50000（200000×25%）
贷：应交税费——应交所得税
49775（199100×25%）
递延所得税资产
225（900×25%）
从以上案例分析可知，无论公司对累积带薪缺勤是否实行货币补偿制度，无论刘某在2015年对2014年累积下来的带薪年假是全部放弃、部分使用还是全部使用完毕，对公司所得税处理的影响都是完全一样的。
［1］刘丽波：《带薪缺勤会计处理的进一步探讨》，《财会月刊》2014年第11期。
（编辑周谦）
