营改增后续行业征管层面问题研究

◎文/刘 群 牛 丽 王传成

营改增后续行业征管层面问题研究

◎文/刘 群 牛 丽 王传成

本文结合2016年5月开始实施的四大后续行业营改增的实践，从六个层面分析了营改增全面扩围后面临的现实征管难题，并在此基础上，从夯实征管基础，促进征管措施规范化；优化税收征管环境，强化部门协作；着力解决营改增全面扩围面临的征管难题三个方面，多层次、全方位论述了加强和改善营改增后续行业税收征管的政策思路和对策建议。

营改增；后续行业；税收征管

一、营改增全面扩围面临的现实征管难题

（一）税率档次较多，区分管理难度加大

在营改增试点之前，增值税税率分别为0、13%、17%，在近年全面推进营改增试点后，增值税税率的设定，由原先的三档增加到现在的五档，即0、6%、11%、13%、17%。随着营改增的整体全面推进，多档次税率设定尽管兼顾了不同试点行业的税负水平及进项抵扣的不同情况，但在实际征管操作中，税率档次过多引发的矛盾逐渐显现：一是如何快速和准确地将纳税人划分并适用不同的税率，对税务机关管理人员的业务水平提出了更高的要求；二是目前企业跨行业经营与捆绑销售的情况非常普遍，有时一笔收入对应多档税率，究竟应当按哪种税率征收税企意见无法统一，从而给企业带来操作上的困惑。多档不同税率的设置也极易造成纳税人不合理的税收筹划，隐匿高税率收入，转而虚增低税率收入，不同程度地增加纳税人逃税的动机与机会，由此形成的征管漏洞将给税收征管带来很大的矛盾与困难。

（二）跨营改增时间节点的工程项目税务处理较为复杂

天津市很多建筑和房地产开发企业反映，由于房地产业和建筑业都具有工程量大、工期长的特点，很多建设项目跨越多个年度。对于跨年度建设项目，特别是跨营改增时间节点的建设项目，如何适用增值税政策，可能对企业税负造成较大影响。例如，部分建筑安装企业提出，在实施营改增

之前，建筑安装企业会按照合同约定的付款时间或工程完工比例，确定工程款收入并缴纳营业税。由于建设方与施工方对工程进度的确认往往并不一致，导致施工方经常会在建设方并未实际付款的情况下先行缴纳税款，待实际收款时再开出发票。按照目前国税总局有关文件精神，目前已交营业税的收入最迟要在2016年年底前开票，鉴于建筑施工企业施工周期很长，实际收款时间很可能晚于这一最后期限。届时企业为顺利开票，只能再缴纳一次增值税，然后去地税局申请退还已缴纳的营业税。这种方式在实际操作中难度较大，容易造成企业重复纳税。另外在增值税实际征管实践中，国税部门要求企业做到资金、合同、发票“三流”一致，但在营改增后续行业中，存在很多特殊业务，无法达到这一要求。例如建筑行业的PPP模式，客观上存在付款方与受票方不一致的情况。诸如此类的问题在改革前后的税务处理比较复杂，一方面增加了企业的财务管理负担和税收遵从成本，另一方面也给税务机关的征收管理带来了较大的压力。

（三）营改增抵扣项目范围尚未明确

目前，营改增具体实施方案虽然已经公布实施，但对于营改增后进项抵扣范围的规定还不够详细和具体。进项抵扣范围对企业营改增后税负影响非常大，导致企业难以获取清晰的政策预期，给企业生产经营带来一定的负面影响。例如，天津市部分房地产企业财务人员提出，房地产开发企业通过出让或转让取得土地使用权，在缴纳土地出让金的同时，往往需要一并缴纳配套费等费用，这部分费用是否能够纳入抵扣范围，政策没有明确的规定。再如，金融行业企业利息支出包括同业拆借利息支出、储蓄利息支出和其他利息支出等，是否允许利息支出全额抵扣，将会对金融行业营改增后的税负造成较大影响。

（四）实施营改增后某些行业部分成本项目难以取得抵扣凭据

按照增值税相关政策规定，可抵扣税额的计算必须以特定票据为依据。但是对于一些支出项目，纳税人很难取得相应抵扣票据。例如，建筑业劳务费用支出、部分建筑材料采购支出，金融业中非银行金融机构向自然人高息吸储的利息支出，房地产开发企业支付给被拆迁人的拆迁补偿支出等项目，都难以取得增值税抵扣凭证。但是这部分支出在三大行业的进项中占有相当的比例，如果无法进行抵扣，必然导致相关企业税负上升。

（五）金融行业营改增未能完全解决金融业重复计税的问题

不少金融界业内人士反映，这次营改增改革对银行业主要收入的征收方式与之前营业税制非常相似，对商业银行收入的 “重头”——贷款利息收入，仍然是按照毛利息而非净利息征税，不允许利息支出进行抵扣，对直接收费的金融服务全额征收，对金融同业往来收入利息收入免征增值税（此前免征营业税）；对金融商品转让按交易收益缴纳增值税，且卖方不可开具增值税发票。利息支出不允许作为进项抵扣，由于增值税税率较以前营业税高出1%，在银行业主要收入征税方式与营业税时代基本相同的制度设计下，如果进项抵扣不够充分，极有可能加重而非减轻银行业税负，不符合行业税负只减不增的设计初衷。

（六）生活服务业营改增后税收管理难度增大

目前，我国生活服务业主要包括餐饮、住宿、洗染、教育、家政服务、旅游以及各类代理业等多种业态，具有经营者分散、直接面对最终消费者、以人工为主要成本开支的特点，导致实施营改增后面临诸多难题亟待解决：一是一般纳税人进项抵扣存在较大难度。由于人工费用成本在生活服务业中占比很高，而现行增

值税制度没有设置单独的人工费用抵扣项目，美容美发等部分行业人工支出占比甚至达到70%～80%，不抵扣人工成本，营改增后势必导致税收负担出现大幅度上升。而生活服务业小规模纳税人由于实行核定征收的方式，征收率为3%，税收负担降低较多，两相对比之下，很容易引发攀比和偷逃税问题，增大了税收征管的难度与工作量。同时，由于生活服务业大部分是向小规模纳税人购进产品、原材料和服务，只能取得增值税普通发票，无法抵扣该部分进项税额。二是生活服务业市场主体财务会计核算水平普遍较低，财务核算制度不健全，很难适应整个行业实施营改增后会计科目增多、核算要求大幅提升、发票管理更加规范的形势需要，由此需要加大财务人员的技能培训和管理系统及设备支出，这将加重企业负担。三是税务机关征收管理难度进一步增大。生活服务业税收转为国税机关征收后，由于其市场主体数量远高于其他三个行业，在人力资源基本不变的情况下，工作量成倍增加，需要在短时间内将数量庞大的纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，确定查账征收与核定征收、定额征收或定率征收的征管方式，需要搜集海量的经营数据和征管资料，国税机关在相对缺乏行业管理经验的情况下，无疑更进一步加大了税收管理难度。

二、加强和改善营改增后续行业税收征管的政策思路和建议

（一）夯实征管基础，促进征管措施规范化

1.完善征管基础信息。要把移交信息的核对、甄别和补充作为一项长期性的工作来抓实抓好，不能移交完毕即束之高阁。可以采取国地税联合办公、加强与相关部门的信息比对、现场实地核查等方式，对税种鉴定、发票管理等户籍登记信息进行全面的梳理、比对和分析，甄别真伪，剔除垃圾信息，并对空白项与错误项进行修订补充和完善，进一步提高征管基础信息质量。

2.规范纳税人申报信息。一是强化对纳税人申报信息包括纳税申报表及财务报表等相关附表的填报培训，尽可能杜绝空白、异常和疑点报表，提高报表申报质量，从源头上降低错误信息、垃圾信息的录入机率。二是加强对一般纳税人进项抵扣的审批和监控。进一步强化事后监控分析，特别是重点加强对大额抵扣项目和进项抵扣税额过大企业的监督检查，对违规抵扣的，及时责令企业作进项转出。同时加大纳税辅导力度，促使其取得规范的抵扣凭证，按时进行抵扣，正确核算销项税额和进项税额。

3.加强多部门联合征管力度。随着金税三期工程的全面上线，国地税机关必须加大信息化投入力度，做好系统对接前的软硬件升级准备工作。同时，由于全面实施营改增涉及到多个行业增值额以及进出口额的确定，要注重多部门与跨行业的横向联动，实现税务、工商、海关、银行、公安等系统数据的联网，构建第三方信息数据共享机制，提高数据利用效率，形成税源监控的整体合力。通过综合数据比对，对试点行业资金和票据流的有效监控，实现对行业纳税人的全面监管，大幅提升税务部门的服务能力和办事效率，提高纳税人满意度，最大限度减少偷逃税和税款流失。

（二）优化税收征管环境，强化部门协作

1.加强内外部协调协作，探索建立新型国地税分工协作关系。营改增政策的实施，对国地税之间的协调协作注入了新的要素。国税部门应主动加强与地税部门的协调协作。进一步完善探索国地税办税服务厅合署办公机制，全面提升国地税合作水平，实现国地税服务无差别化，构建 “前台一家受理、后台分别处理，限时办结反馈”的服务模式，既可减轻国税

部门的征管服务压力，又可极大程度方便营改增纳税人。整合12366纳税服务资源，建立统一的税收信息数据库，实现税收信息共享，最大限度地降低税收成本，提高税收征管和纳税服务水平。

2.强化后续管理和风险排查，防范执法风险。积极组织开展营改增试点行业调研，熟悉行业的基本生产经营情况及业务特点，探索建立营改增风险防控机制，完善营改增税收风险岗位责任体系，及时发布风险警示，防范可能出现的虚开增值税专用发票、隐瞒销售收入等逃骗税行为。对重点税源企业要逐户调查摸底，对兼有营改增业务的混业经营企业，重点调研营改增业务的经营模式、占比大小等内容。注重数据分析，全方位、多角度地剖析试点行业和企业的经济税收情况，采集补充信息数据，建立税收大数据库，深化数据增值应用，探索建立符合实际的营改增行业管理模型，提高征管质效。

3.对税负升高企业给予财政补贴。随着营改增改革的全面推进，试点企业成倍增加，由于各行业成本结构与现行抵扣政策等诸多原因，导致部分行业的企业税负上升的情况仍然会存在。建议适时出台营改增过渡配套政策，给予相关企业亏损补贴，努力使企业合法合理利益不受到损害。补贴的办理应尽可能简化程序，提高效率，及时解决企业资金周转问题，促进企业健康发展。

4.加强营改增日常管理和政策效应评估工作。营改增试点以来尤其是2016年后续四大行业纳入试点范围以后，对增值税管理推出了新的更高要求。因此，必须要做好营改增的征管基础工作，一方面，细化营改增的应税服务口径，建立行业与应税品目的匹配目录，统一界定营改增试点业务的边界和范围，由于目前新兴业态层出不穷，这就要求税务部门密切关注，不断跟踪各行业试点的最新情况和问题，广泛收集仍存在模糊界定的应税服务，重新整理并及时更新 《增值税应税服务范围注释》。在政策存在相对滞后性无法穷尽列举的前提下，可通过服务的目的、性质、对象以及手段等不同角度做出区分与甄别。另一方面，加强营改增政策效应评估工作，建议国税总局抽调省级国地税部门的精干力量成立相应的组织机构，对营改增行业特别是新纳入试点范围的四大行业的营改增政策的实施进行跟踪调研，开展政策效应分析，为后续政策的修订与完善提供对策与建议。同时，进一步完善营改增工作的考核评估体系，优化考核指标，细化考核标准，加大考核考评力度，推动营改增政策的全面贯彻落实。

（三）完善健全营改增政策制度设计，着力解决现实征管难题

1.减少税率档次，适当降低增值税基本税率。增值税是一个运行相对复杂的税种，在税率设计上既要考虑纳税人对税收负担的承受能力，不至于因增值税的税率水平而影响纳税人的正常生产经营；同时，也要考虑在目前地方税体系尚未完善健全的情况下，过低的税率对财政收入的影响。尽可能避免因税率档次过多而增加税收征管难度，影响纳税人的税收遵从度。因此，建议在后续行业营改增全面扩围过程中，未来应当逐步减少增值税税率档次，适度降低增值税基本税率。对现行增值税税率作出适当的简并和调整，仅保留一档基本税率和一档优惠税率。政府对需要鼓励或刺激发展的部分行业，不必通过设置更多的低税率达到降低税负的目的，可以考虑通过增值税即征即退或先征后退等优惠政策给予支持。这样有利于消除行业歧视，促进不同行业之间的公平竞争。同时，也有利于方便税务部门征管，节省征纳双方的成本，降低税收执法风险，最大限度地压缩纳税人利用不同档次税率高低不同的差别，寻找征管漏洞偷逃税的空间，减少国家税收的流失。

2.设立营改增过渡期，合理消化以前项目。建议在全面实施营改增的同时，给予房地产和建筑行业的企业一个比较合理的政策过渡期。对建筑工程施工时间跨度较长、刚好处于营改增时点上的尚未完工的项目如何征税，以及对在建、在售房地产项目营改增前后达到税负平衡进行充分考虑和详细规定，最大程度消除营改增对建筑业和房地产业经营造成的负面影响。建议对营改增实施前已经开工的项目，继续实施营业税政策，直到项目完工结算；对营改增实施后开工的项目，则按照新的税收政策处理。同时，对于已缴纳税款的开票期限问题，建议对已经缴税的收入部分，取消开票的截止期限，对于企业已经缴纳营业税的收入，允许其随时开具增值税普通发票。另外，对于建筑业等行业存在的无法满足资金、合同、发票“三流”一致的问题，建议明确对于此类问题的具体征管要求，确保税收管理工作的顺利进行。

3.进一步明确相关行业进项抵扣范围，确保税制公平。合理确定进项抵扣方式和范围。结合房地产企业普遍实行预售（增值税销项在前、进项在后）的特点，合理明确销售不动产增值税的征收和抵扣方式，并将房地产企业缴纳的土地出让金、行政性收费、融资成本（贷款利息）等纳入增值税抵扣范围。同时，要明确进项税额抵扣范围，明确对一些特殊进项的处理办法，确保税制公平。由于营改增导致建筑业税负可能增加，建议税制设计应充分考虑人工成本、河沙、水泥、混凝土、临时水电费等项目如何进行抵扣的问题。同时，出台相关优惠政策以降低纳税人的实际税负，优惠政策重点向处于建筑行业末端的建筑劳务行业倾斜。另外，结合金税工程的实施，尽快将高技术含量和高效率的凭证识别体系应用于增值税征管，以适应全面营改增后增值税进项抵扣骤增的情况。目前，增值税已经具备了联网比对的功能，因此应尽快将网络发票纳入营改增抵扣凭证列举范围，加大监管力度。

4.改进生活服务业营改增的政策设计，提升征管水平。首先，鉴于生活服务业人工成本占比较高的客观实际，建议完善相关政策规定，允许生活服务业纳税人将实际发生的与生产经营直接相关且实际支付的工资、薪金、劳务费按照一定比例予以抵扣。同时，要进一步明确生活服务业可抵扣凭证的类别，除增值税专用发票外，明确购进农产品取得的农产品销售发票、海关完税凭证等纳入可以抵扣的范围，使纳税人可以充分用足用好抵扣政策。其次，对生活服务业纳税人提供政策支持，鼓励其购买税控机具等必要设备和管理软件等操作系统，允许该项支出税前扣除并计算进项税抵扣，做好增值税核算的硬件基础。健全和完善财务核算制度，强化对财务会计人员的培训辅导，帮助其尽快熟悉和掌握营改增后的业务操作和税务处理。第三，加强国地税机关的双向合作。一方面地税部门将多年积累的生活服务业征管数据和经验进行梳理分析，特别是营改增前的纳税情况等重要信息传递给国税部门，使其掌握第一手的征管数据。另一方面，加强国地税业务骨干的交流与合作，通过对生活服务业多年来的管理经验进行分享，促进和提高营改增后生活服务业税收征管水平有效提升。

5.完善对金融行业（重点是银行业）营改增的制度设计，提高银行业的竞争力。打通金融业与上下游企业之间的抵扣链条，降低金融业的税收征管难度，提升征管质效。由于金融行业的特殊属性，对于金融行业征收增值税是国际性的难题。对于此次营改增试点的方案，由于实施时间比较仓促，很多业内人士认为，只是一个过渡性质的改革方案，还需要根据实际情况进一步修订和完善。具体而言，改

革的重点是对于商业银行核心业务只针对净利息（利息收入扣减利息支出）征税，同时允许进项抵扣，并允许银行给从事金融中介业务的下游企业开具增值税专用发票。对于直接收费项目 （中间业务）和出口金融服务，前者全额征收增值税且允许全额进项抵扣，后者实施零税率或免税。对净利息征收增值税且允许全额进项抵扣，对商业银行而言，不仅在理论上能满足增值税的内在含义，而且在经济下行时期，有助于减轻我国银行业的整体税负，提高银行业的竞争力，减少银行业对净利差、净息差指标的关注度，对降低实体经济融资成本很有帮助，也与2016年中央经济工作会议所部署的五大重点任务之一——降成本相呼应。这一后续改革方案如果可以顺利实施，能够打通金融行业与上下游企业间的增值税链条，对于非金融企业而言，未来可通过银行开具的贷款利息增值税发票进行抵扣，通过增值税减税的方式变相减低企业融资成本。这一改革举措较为符合我国现阶段实际情况，既符合营改增后税收负担只减不增的总体方针，又能满足税收中性和财政平衡的客观需要。此外，税负的减轻对提升我国银行业的竞争力也是大有裨益，据业内人士估算，该方案下银行业实际税负能减少1个百分点以上。因此，建议国税总局相关部门对这一问题予以关注，尽快出台对于金融行业营改增试点的后续改革举措。

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责任编辑：解忠艳 曲 宁

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1006－1255－（2016）11－0067-06

刘 群（1971—），天津市税收科学研究所。邮编：300041

牛 丽（1968—），天津市税收科学研究所。邮编：300041

王传成（1984—），天津市税收科学研究所。邮编：300041