打车软件企业O2O运营模式收入确认探析——基于最新国际收入准则和租赁准则征求意见稿

上海大学管理学院　　朱　　杰



打车软件企业O2O运营模式收入确认探析
——基于最新国际收入准则和租赁准则征求意见稿

上海大学管理学院朱杰

摘要：随着打车难、空载多等问题以及智能手机的出现，传统路边拦车的模式逐渐被取代，智能手机的移动互联网定位以及可移动性等新特性改变了人们的出行方式，打车APP软件成为连接线上和线下的重要结合点。由于国际最新收入准则颁布和租赁准则征求意见稿的提出对各行各业产生重大影响，本文以打车软件为例，对打车软件企业的收入确认时点以及优惠政策进行了厘清，进而对其收入确认提出自己的设想，希望能对线上交易以及特殊交易实务的收入确认有所启发。

关键词：打车APP软件最新收入准则租赁准则收入确认

一、O2O打车软件营运模式简介

在云计算商业模式下，传统的电子商务运营模式B2B （business to business）、B2C（business to customer）、C2C （customer tocustomer）受到严重冲击，O2O（online to offline）随之崛起与发展。由于“乘客-电话-接线员-电话-司机-电话-乘客”这种传统的出租车电招模式通过调度中心，流程过于繁杂，效率较低，而移动互联网的O2O打车软件只需顾客通过手机下载APP，出租车司机接单并提供服务，完成线上或线下支付即可，流程少，速度快，效率高，O2O打车模式随之兴起。“闭环”是O2O的焦点，“预定-上车-付款-下车”的利用场景被评为O2O“闭环”的经典场景。但O2O打车软件的迅速推广给会计核算中收入的确认带来了新的问题，我国现行会计准准主要针对传统实体店线下交易的会计确认和计量，由于打车软件是结合线上和线下的交易，因此给会计实务中的收入确认带来了困惑和分歧。本文结合最新国际收入确认准则以及租赁征求意见稿对打车软件企业收入确认进行探析，以期能够对线上交易和特殊交易实务的会计处理有所帮助。

现在流行的打车软件运营模式是以成本领先的交易型O2O商业模式，最早起源于北京小桔科技有限公司——国内首家通过移动互联网技术，开发新型网络智能叫车系统的公司，它通过首单免单的广告宣传，吸引乘客使用手机APP享受线上优惠，线下服务。企业将乘车费、乘客位置、周围司机、预定成功后司机的手机号码、车牌号等信息流放在线上，现金流可放在线上或线下，接送这一行为放在线下，实现互联网与出租车完美对接。打车软件提供了发布与接收出行信息的沟通平台，减小了司机与乘客之间信息不对称性，使司乘双方从“人找车、车找人”模式转变为“人等车、车等人”模式，降低了出租车空驶率与乘客等待时间，提高了资源配置效率。同时，打车软件通过积分兑换活动实现不同商家的联盟，比如滴滴打车200积分可以抽奖一次，礼品有电影票，床单等；1000积分可兑换一斤雪花梨等。

二、O2O打车软件企业收入确认问题

（一）企业会计准则适用问题传统的出租车公司主营业务是接送路边拦车的乘客，通常采用非常直观易懂的财务报告流程，账务处理按照企业会计准则相关规定进行处理即可。而O2O打车软件企业则是通过手机APP软件确定提供劳务的对象，而且客户不需要跑到实体店直接在线上就可以获得相应车辆的信息及获得租赁车辆的权力，客户不仅享受着资产使用权，还同时能够享受相关的服务。按照现行企业会计准则的规定，提供劳务与转让资产使用权的收入确认分别适用于《国际会计准则第18号——收入》和《国际会计准则第17号——租赁会计》，因此企业需要对提供劳务以及转让资产使用权单独进行区分，转让资产使用权本质上是租赁，租赁又分为融资租赁与经营租赁，但是现在实务中很难用合理的方式准确的界定融资租赁和经营租赁及其带来的经济后果。这是O2O打车软件企业收入确认的第一难题。

（二）收入确认时点的问题企业会计准则对电子商务模式下收入的确认时点没有做出明确规定，因此对于不同的打车软件，收入确认时点不一致，有的在预约订单成功时，就确定车费并支付车费后方可接送，比如顺风车在客户提交预约订单后15分钟内需要支付相应价款，有些是送达目的地后支付车费，比如滴滴打车根据出租车计价器价格要求客户支付款项。因此，是提供劳务前确认收入还是提供劳务后确认收入成为O2O打车软件企业收入确认的第二难题。另外，企业租赁产生的收入和提供劳务产生的收入适用于不同的收入确认准则，确认条件存在很大差异，如果不能按照统一的方法将O2O打车软件企业业务进行区分，而是没有依据的归为一类或者说按照各自的准则进行确认，必然会导致收入确认时点不准确或者不一致。

三、最新收入准则和租赁准则在打车软件收入确认问题上的具体应用

（一）我国收入确认相关准则以及IASB/FASB最新收入准则概述在我国，企业对于传统的提供劳务交易的结果能够可靠估计是根据《企业会计准则第14号——收入》的规定，并同时满足下列条件：（1）收入的金额能够可靠地计量；（2）相关的经济利益很可能流入企业；（3）交易的完工进度能够可靠地确定；（4）交易中已发生和将要发生的成本能够可靠地计量。而FASB与IASB打破了分别确认销售商品收入和提供劳务收入的传统格局，在2014年5月联合颁布了同时适用于确认销售商品和提供劳务的最新收入确认准则《IFRS15-Revenue fromContacts with Customers》,该准则的核心原则首先将资产负债模型运用到合同基础的收入确认准则中，明确了收入的核心本质是资产的增加或者负债的减少，指明了收入与合同资产和合同负债具有直接的内在一致性，收入源于企业与客户签订的契约中净合同地位的增长；其次收入确认的时点是商户将商品或劳务转移给客户，即将商品或者劳务的控制权转移表明履约义务的完成；最后，合同资产的金额确定应该以交易价格为基础，同时明确合同义务的计量是交易价格，收入即净合同地位是合同资产与合同负债的差额，以合同为基础的收入确认更关注的是主体应履行的合同义务。

IFRS 15指明了销售主体在确认收入时要满足五个步骤：（1）识别与客户订立的合同。“合同”是一项双方或多方承担强制性义务的协议，或被法律认可的义务。义务和权力是对等的，每一个承担义务方都享有履行承担义务后的权力。合同可以是书面、非书面、电子、口头、显性的或者隐性的。最新收入准则指出，一切交易都有合同，比如登入手机打车APP软件或者打车软件官网输入始发地、目的地以及预约时间的乘车信息再提交确认的电子订单也是一种合同。（2）识别合同单独履行的义务。销售方与购买方合同中包含一项以上的待需履约的商品或劳务义务，如果每项义务相互独立，则销售方单独计量收入，如果存在不能识别的义务，则需要合并一起计量。对于打车软件企业而言，每一个订单都是可以单独辨认的，因此可以单独核算和计量。（3）确定交易价格。交易价格是指主体因向客户提供承诺的商品或服务而预期有权取得的对价金额，考虑了可变价格（业绩奖金/罚款、激励措施、退货权、折扣）、货币的时间价值（已承诺的对价与先进售价之间的差额、现行市场利率）、非现金对价（共享对价、客户处于满足合同规定的目的投入资产，从而主体获得对客户资产的控制权）、应付客户的对价（礼品券、折扣券和批量回扣）和可回收性等因素，滴滴打车、Uber是将乘客送达目的地后通过出租车计价器或云计算确定交易价格，乘客在线上通过第三方支付平台支付货款或者线下支付现金。（4）交易价格分摊至单独的履约义务。如果合同中存在多项可识别的履约义务或者条款，则交易价格可以按照每一个商品或者服务的售价所占的比重分别分摊至每一项单独的履约义务中，如果独立售价不可获得，则企业可以采用经调整的市场评估法、预期成本加利润法或余值法估计单独售价，对于提供乘车服务的司机，每一笔订单都是单独可履约的，对于类似神州租车这种既可以提供转让车辆使用权，又提供司机服务的打车软件企业，企业首先要单独区分履约义务，然后将交易价格划分到司机的劳务费以及车辆租赁费用中。（5）在满足履约义务完成的时点（或者履行义务的过程中）确认收入。收入确认时点是基于资产控制权转移，即销售主体转移商品或者劳务，客户取得该项资产的控制权，所谓控制就是指消费者能够主导商品或服务相应资产的使用及获得资产几乎所有剩余利益的能力，企业提供的产品或服务的控制权可以在某一时点发生转移或者可以持续地转移。满足下列条件，则企业可以在一段时间内确认收入：一是客户在主体履约的同时取得及消耗通过主体履约提供的所有利益；二是主体的履约改造或改良了客户在资产被创造或改良时就控制的资产；三是主体的履约并未创造一项可被主体用于替代用途的资产，以及主体具有就迄今为止已完成的履约部分而获得客户付款的可执行权利。如果履约义务不满足在一段时间内履行的标准，则主体在评价资产控制权转移给客户的时点时，应考虑下列指标：一是主体是否已转移了对资产的实际占有；二是主体是否具有收取针对资产的付款的现时权利；三是客户是否已接收资产；四是客户是否已承担资产所有权上的重大风险和报酬。如果同时满足以上四个条件，则可以在某一时点确认收入。司机将乘客送到目的后，司机完成了履约义务，乘客获得了劳务资产，该劳务所有权上的主要风险和报酬转移给客户，此时点才可以确认收入。

打车软件公司推广的O2O“专车”服务，主要包括以下三类：一是司机提供车辆，在打车软件企业挂靠，比如滴滴打车，顺风车，Uber，易道专车等；二是打车软件企业不仅提供车辆还配备司机，比如神州租车；三是打车软件企业租赁车辆并配备司机。通常在手机打车软件应用程序中下单需经历以下几个步骤：首先，注册用户信息，绑定某一种移动支付账号，语音呼叫或者直接输入始发地、目的地和乘车时间，提交电子订单，地图会显示乘客位置信息和附近出租车数量、位置等信息。然后，互联网中的电子“代理人”将订单信息发送到附近的专车司机。第三步，对于高峰期打车难的情况，乘客可以通过市场的价格杠杆即“自愿加价”的方式来获得司机的应急服务，司机在打车软件上选择乘客，随后车辆及驾驶员信息会在手机客户端上显示，司机联系乘客，驶向该乘客所在地并完成乘客的接送服务，将其送达目的地。最后，到达目的地后，乘客通过云计算在第三方支付平台（绑定的银行卡、支付宝、财付通、微信）完成在线交易或者根据出租车计价器支付相应的款项并对用车情况进行评价。评价完成后，通过第三方支付平台支付车费的，司机支付宝上或者嘀嘀打车账户中会显示收到付款，有时也会存在网络不畅，乘客打款后司机没有收到，这部分沉淀资金一般会在第三方支付平台上1-3天到达司机账户上。也有例外的打车软件，比如顺风车会在预约出租车时就明码标价，需要完成在线支付，司机将其送到目的地后乘客需完成对司机的评价才能将车费达到司机账户上。对于每一次打车交易，由于存在独立的定价，打车软件企业应对每一项合同中的单独履约义务进行独立核算，无论乘客选择哪种打车软件，司机接收的都是一个单独的履约义务。

（1）打车软件企业提供劳务的收入确认。不同的打车软件企业其收入的计量以及确认时点是不同的，现在流行两种模式：一种是在电子订单产生时，通过云计算确定车费完成在线交易，比如百度地图推出的顺风车。顺风车的计价本质上是脱手价格，脱手价格是市场参与者出售一项资产所收到的或转移一项负债所支付的价格。最新的收入确认准则将收入的确认由“收入费用观”转变为“资产负债观”，也就是说收入的确认标准中“是由过去的交易或者事项形成的”这一点很重要，顺风车在尚未履行提供劳务的义务时就采用脱手价格进行定价确认收入，这违背了财务会计反映企业过去发生的交易和事项这一特征。针对这部分客户尚未行使的权力，IFRS 15指出主体针对未来商品或服务收取不可返还的预付款，在这种情况下，客户并非总是会要求其有权获得的全部商品或服务，此类为行使的权力通常被称为“未使用的权力”。主体应该根据客户预期行使权力的模式按比例将预计未使用的权力金额确认为收入，对于乘客付款后因其他原因不乘车的“夭折交易”，IFRS 15规定主体应在客户行使其剩余权力的可能性极低时将任何未使用的权力金额确认为收入。一种是将顾客送达目的地后，出租车计价器或者云计算根据相关的等待时间，行驶时间以及燃油费对服务进行计价，比如滴滴打车和Uber采用的是交易价格计量收入，符合IFRS 15收入确认要求。笔者认为对于下单支付款项的这类交易，企业在收到货款时先确认为负债，企业在司机将乘客送到目的地后确认收入，因为此时司机已经履行了义务，服务资产的控制权转移给了乘客，乘客也愿意支付车费，即能满足“过去的交易或事项形成的”、“能够可靠地计量”、“相关的经济利益很可能流入企业”的要求。

（2）打车软件企业优惠政策收入确认。打车软件公司在开拓市场时，就有很多优惠政策，比如“烧钱”补贴（定额补贴大奖抽取）以及现在的顺风车首单1元或者Uber首单减50元，滴滴打车赠送的代金券、电子优惠券、微信红包、乘车送积分成会员，神州租车充100得200再送50等等。与传统明码标价的打车模式相比，这类新型交易所涉及的业务具有特殊性，会导致企业财务核算和管理的盲目性。目前打车软件业务的特殊性，主要涉及打车软件对企业收入确认的金额的影响。因而笔者将针对具体的优惠措施结合IFRS 15来分析打车软件企业该如何确认收入。

首单1元或者首单减50元。首单1元、首单减50元的活动是百度地图顺风车和Uber为了增加用户粘性而推出的优惠活动。首单1元是顺风车推出首单在20公里以内的优惠活动，如果首单行驶25公里需要支付29元，20公里需要支付17元，则用户乘车25公里时使用顺风车软件只需支付29-17+1=13元乘车费用；对于优步首单减50元的活动，乘客上车后，司机按开始行程，优步公司通过云计算根据相应的车程和单位公里计价金额计算车费，乘客达到目的地后司机在客户端中按行程结束，乘客无需对司机进行评价就可以下车，对于超出50元的金额，电子“代理人”直接在百度地图客户端所绑定的银行卡中扣款，这种促销方式扣减的金额与销售额在一张电子订单中反映，可以视同销售折扣，按照抵减后的金额确认收入。

赠送电子优惠券、红包、乘车送积分、充100得200再送50。IFRS 15指出某些合同包含客户可按折扣购买额外商品或服务的选择权，如果这代表赋予了客户“重大权力”（如客户有权以大幅折扣取得额外商品，比如客户通过电子优惠券、红包来抵消下一次乘车所支付的款项），主体必须将部分交易价格分摊至该选择权，并在该选择权相关的额外商品或服务的控制权转移给客户或在选择权过期时才能确认收入。

继打车软件企业取消“烧钱”补贴之后，快的和滴滴又推出了变相的“烧钱”代金券和红包模式。快的用户可以在淘宝电子商务旗舰店中用1.99元购买15元的代金券，相当于快的打车软件企业补贴了13.01元的额外费用；滴滴联合第三方支付平台推出了微信支付送红包活动，首单红包抵用不超过10元。企业赠送代金券、电子优惠券、红包，主要有两种形式：一种是为鼓励其消费，用户注册后赠送顾客一张抵用券用于乘车时抵扣所支付价款的促销行为；另一种是乘客在司机将其送达目的地后，“电子代理人”自动发送一张抵用券、微信红包用于乘客以后任一期间或特定期间再次使用的促销行为。然而根据IASB最新收入确认准则可知，在发放电子优惠券、红包时不能确认收入，当且仅当乘客选择该打车软件服务并将乘客送达目的地后或者发放给乘客的优惠券过期时方可确认为企业的收入。

赠送积分是指乘客每次成功打车将获得至少100积分，高级用户还有额外积分加成，每天积分没有上限，积分将于用户成功上车后的24小时内结算。然而我国企业会计准则规定，对于企业在销售商品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在销售商品或提供劳务产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。笔者认为对于企业来说，赠送积分企业以后营业收入会减少，相当于销售折扣，但是用户是否会使用积分具有不确定性，因此，发放积分时不做账务处理。最新收入准则规定当该积分换购了优惠券时，才可以将原先的交易收入按比例分摊先确认递延收益，当乘客到达目的地时将递延收益转为收入，但是由于打车软件中的积分不仅可以换购优惠券，还可以换购其他特定产品，当换购其他商家的商品时，该递延收益就不能转为本企业的收入，只能确认为企业当期的费用。

充100得200再送50元活动由神州租车推出的，其本质是买一赠一，用户在线充值这笔款项后不得变现，只能用于神州租车乘车，不同的车型，起步价，每分钟等待时间以及每公里计价都是不一样的。对于买一赠一是否属于无偿赠送，企业会计准则并没有明确规定，这导致会计核算和税务处理也会有差异，国税局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》规定，企业买一赠一等方式组合销售本企业的商品或服务的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品公允价值的比例来分摊确认各项销售收入。IFRS 15规定对于打车软件企业预收的款项，乘客未使用的权力，企业先确认为负债“预收账款”，根据乘客行使权力按比例将预计未使用的权力金额确认为收入，当企业合理推算乘客行使剩余权力极低时，将未行使的权力确认为收入。

（二）我国租赁确认相关准则以及IASB/FASB最新租赁征求意见稿概述我国企业会计准则租赁统一模式是：承租人在租入一项资产后，应根据租赁协议明确区分融资租赁或经营租赁，若实质上与资产所有权相关的全部风险和报酬已转移至承租人则属于融资租赁，否则确认为经营租赁。而IASB/FASB（2013年）联合发布的《会计准则更新建议——租赁（第842号议题）》（简称租赁征求意见稿）指出租赁核心内容：由于经营租赁和融资租赁模式同时存在，从经济意义上来说具有相同的交易性质，经营租赁产生的权利和义务符合财务概念框架中的资产、负债的定义，因此为了保证会计信息质量的真实性和可比性，承租人在会计处理中不再区分融资租赁和经营租赁，在财务报表中对租赁资产和未来的租赁负债义务予以确认，该征求意见稿适用于最长租赁期短于12个月的租赁交易。

租赁征求意见稿指出，企业需要将租赁分为A类和B类，并且在租赁开始日不得重分类。满足下列条件之一确认为A类租赁交易：（1）租赁期占标的资产剩余经济寿命的大部分；（2）租赁开始日租金支付的现值几乎相当于标的资产的全部公允价值。满足下列条件之一确认为B类租赁交易：（1）租赁期相对于标的资产的经济寿命来说不重大；（2）租赁开始日租金支付的现值相对于标的资产的公允价值来说不重大（3）标的资产是房地产。公司将车出租给乘客，首先需要区分该租赁是A类还是B类，对于A类型的租赁行为，公司的风险报酬已经转移，采用终止确认法，租赁开始日确认应收租赁款这一资产和收入，终止确认后，将租赁到期日的资产余值计入销售成本中。对于B类型的租赁行为，风险报酬未转移，采用“履约报酬法”，租赁资产仍保留在表内，同时确认履约义务负债。对于承租方，采取“使用权”处理模式，使用权确认为资产，租金确认为负债。

神州租车提供的“企业云”产品包括短租（短租宝·自驾，短租宝·代驾，短租宝·国际租车），长租，融资租赁。用户需提供身份证、驾驶证、具有一定额度的信用卡或储蓄卡、质保。对于短租宝·自驾、短租宝·国际租车以及长租·自驾（小于12个月），由于租赁期相对于标的资产的经营寿命来说不重大，因此属于B类租赁交易，神州租车将车辆资产仍保留在资产负债表固定资产中，同时确认履约义务负债，对于承租企业，不区分融资租赁还是经营租赁，在资产负债表中直接确认使用权资产和租金负债。

对于短租宝·代驾以及长租·代驾这类租赁交易，打车软件公司会提供转让车辆使用权与配备司机提供劳务服务，用户不仅享受车辆使用权，还会享受与之相融的代驾服务。根据租赁征求意见稿规定：如果合同中包含销售商品、提供劳务或者租赁服务，那么这些企业需要履行的义务（要素）需要独立可区分，打车软件企业对于合同中的提供服务这部分按照适用的《与客户的合同所产生的收入》相关规定进行处理，那么公司首先需要进行单项合同识别并识别单项合同中的提供劳务履约义务与租赁履约义务。对于乘客购买质保，IFRS 15中规定若客户选择购买质保，或质保为客户提供额外服务，则质量担保应作为单独的履约义务核算；若质量担保仅就相关项目提供保证，则不应作为单独的履约义务进行核算。乘客在预约车辆时，企业要求乘客购买质保主要是为了车辆安全，因此不作为单独履约义务进行核算，应当合并履约义务。

四、结论

本文基于O2O模式，针对打车软件企业提供劳务和转让车辆使用权这两种交易模式，结合IASB/FASB最新收入确认准则和租赁征求意见稿对收入确认相关问题进行梳理，探讨了企业收入确认的时点和金额问题。在未来随着O2O打车软件不断的发展，会有更多的新型服务、租赁模式出现，相信会在最新收入准则中找到相应的处理办法来如实地反映企业的经济业务，并对企业经济行为进行有效监督。同时，随着新的经济行为和经营模式的出现，我国也需要不断地对准则进行修改和完善，更好地与国际会计准则接轨，提高会计实务质量。

参考文献：

［1］周诗懿、文拥军：《O2O模式下的企业会计收入确认——以顺丰“嘿客”社区实体店为例》，《财会月刊》2015年第7期。

［2］何敏燕、吴昊梵：《新国际收入准则事实探讨——兼论对我国收入准则国际趋同的启示》，《财会通讯》2015年第10期。

［3］贾茜：《国际会计准则理事会收入确认新进展》，《财会通讯》2015年第7期。

（编辑 陈玲）