民国时期审计目的思想及其启示*

浙江科技学院经济与管理学院 朱灵通 江西财经大学会计学院 方宝璋

民国时期审计目的思想及其启示*

浙江科技学院经济与管理学院 朱灵通 江西财经大学会计学院 方宝璋

民国时期吴应图、沈立人、潘序伦、张辑颜等学者对审计目的这一审计基本范畴进行了探讨，认为审计目的主要围绕经济监督、经济鉴证和经济评价等三个层面。一些学者提出审计目的因时因地而异，并进一步分析了影响审计主要目的变化的两大因素，即社会需求和审计能力。民国时期审计目的思想对当代的启示：一是我们在学习西方审计理论和审计文化时，要结合中国的国情；二是要抓审计主要目的又要兼顾审计次要目的；三是重视审计目的在空间上的差异性，不能用一套审计准则审查所有的企业。

民国 审计目的 审计思想

民国时期，民主共和的中华民国的成立为中国资本主义经济的发展提供了较好的政治土壤。随着民族工商业的发展和以所有权与经营权相分离的股份公司的兴起，民间审计应运而生。近代西方审计理论的传播和近代中国审计实践的发展，促使当时审计界对审计的基本范畴的思考，其中对审计目的的思考就是其中之一。笔者对此作出初步介绍和分析，在此基础上提出了它对当代的启示意义。

一、吴应图的监查（即审计）目的思想

上海中华民国会计师公会发起人之一吴应图认为：监查的目的，主要可分为三项。其一是“发现记账计算之谬误”，如“记账事务上之谬误”与“原理上之谬误”。其中原理上之谬误，“较记账事务上之谬误，其影响于会计，更为重大，故惟有以监查发现之，此监查人不可忽视之一也”。其二是“发现记账计算之欺诈舞弊”。“监查人之宜倾注全力者，乃在欺诈舞弊之发现。尤如专门监查人，其为委托人所感赏者，亦以发现欺诈舞弊为最甚”。其三是“检验报告表之当否”。“监查之第三目的，为查实记账计算后，根据此种结果，对于加入各科目适当之盘存估价制成之决算报告表，即贷借对照表及损益计算书等之当否，加以检查证明焉”。

在此基础上，吴应图认为不是为了监查而监查，其最终目的是对内改进企业的内部管理，防止舞弊再次发生，对外鉴证企业财政状况，维持企业的信用。他指出：“如发现商品现售上，屡有欺诈，则须改正现售之经理手续及其记账处理方法，使此后不能再生欺诈”；“监查之目的，在昔不过如上述谬误之发现，与欺诈舞弊之发现二项，今则聘用监查人之重要目的，乃在根据此等监查，由彼等制成正当决算报告表矣。此无他，一则各种企业之经营，进而为大规模，财政愈益复杂，一则专门监查人智识经验渐增，信用渐高，而其实力人格大为一般社会所承认之结果耳。是以实业界之委托监查，前述二项从来认为主要之目的，毋宁反置诸次要，而第一位之目的，乃在委托制作表现事业财政真相之贷借对照表，与表现营业确实成绩之损益计算书”。

二、沈立人的审计目的思想

曾任中华会计函授学校校长、中华会计师事务所创办人的沈立人对审计目的的分类，有其特别之处。他将审计目的分为狭义的与广义的两种。以下依据其分类，对这两种审计目的略作阐述。

（一）狭义的审计目的沈氏认为狭义的审计目的，又可分为两种情况：“第一为谬误之发现，即查验其账簿之计算与记录有无谬误；第二为舞弊之举发，即查究从事者有无舞弊之情事是也”。在此认识基础上，沈氏进一步指出：“欲发现账簿之有无谬误，审核其计算与记录，此项工作，在会计制度发达之英美等国，已视为不甚重要之机械工作……若我国会计学识之幼稚，及教育之未能普及，对于此项工作，则不容不以十二分之注意行之，盖以从事者之学识不足，其计算与记录，皆有大谬之可能，况更有故意舞弊者乎”。

（二）广义的审计目的沈氏认为：“广义的审计之目的，除包含狭义的二种任务之外，更包含左列数项：一是决算报告之检证。二是公用事业及公私社团政府机关之检证。三是特定事项之调查”。对于广义的审计目的，沈氏进一步认识到：“今之委托审计学家为事业之查账者，视决算报告之检证，为最主要之目的，前述之二项，反不为所重，此无他，盖以审计者之学识经验，日益进精，社会之信用日坚，地位日高，事业之财政状况及营业成绩，得监查人之证实，更能博得社会信用也”。同时，沈氏还认为：“调查亦审计职务之一项，其性质与普通之监查不同，大抵仅限于某特殊事项之推究，而以得此特殊事项之报告为目的……调查之范围，视委托人所委托调查之事项而定，例如委托者认为出纳科有欺诈舞弊之嫌疑，而委托调查之时，其范围当以调查现金出纳账为主，而旁及若干关系之簿册与证据已足，无检查全部会计之必要”。他明确指出，在当时的时代背景下，属于审计性质的调查主要有以下5个方面：“一是调查账簿上某一部分之舞弊嫌疑。二是代理银行调查借款者之财政状况。三是调查营业之收益力量及信誉价值。四是调查因某事故而发生之损失数目。五是其他会计事项之调查”。

三、潘序伦、顾询的审计目的思想

潘序伦、顾询认为：“审计之目的，计有三项：其一为检查账目上之错误与舞弊，其二为证明被查机关财政状况及营业成绩之正确，其三则为改良被查机关会计制度及营业政策之准备。”以下就其三项目的略作阐述。

（一）检查账目上之错误与舞弊潘序伦、顾询指出：“各企业机关，若由缺乏簿记学识与经验者担任记账任务，每易发生种种记录上之错误，或使试算表之借贷两方，不能平衡，或使所记账目之结果，不能正确，故有时必须请查账员为之复核”。

（二）证明被查机关财政状况及营业成绩之正确他们认为：“企业当局欲表示其账目之正确，以取信于外界，必待独立之第三者为之审核证明。”其所需证明者，主要有以下数种：一是“为报告账目于企业之股东”。二是“为求资产之融通”。三是“为企业之转让或改组”。四是“为发生争执时之公断”。五是“为纳税之证明”。六是“为保护公众之利益”。

（三）改良被查机关会计制度及营业政策之准备他们认为：“惟独立执业之查账员，一方面具有良好之商业学识与经验，一方面保持独立之精神与公正之态度，对于委托人之业务情形，能下一正确判断。如会计制度之未臻完美，内部组织之未臻严密，以及营业政策之未臻尽善，查账员均可运用其学识与经验，以备委托人之咨询顾问，并代筹改良之策，故由于此等目的而举行之审计，亦复不少。”最后必须特别指出的是，潘序伦、顾询在探讨审计目的之时，能用辩证法作为指导，深刻指出审计目的不是一成不变的，它会“因时因地而异，殊未可一概而论”。首先，他们以历史发展的眼光，认为：“按审计学之发达，不过近百年来之事耳。当其创始之时，企业组织，尚未完备，会计学术，尚属幼稚，而各业之会计制度，复多简陋，会计记录上因记账员之疏忽或不明会计原理而发生之错误，在在皆是。因企业组织之不严密及会计制度之不完善，而舞弊与欺诈之事，亦屡见不鲜。故当审计学发达之初，实以审察会计上之错误与弊端，为其最主要之目的。”其次，他们认为随着经济的发展，企业规模扩大，内部牵制制度日益完善，同时，审计人员学识与经验得到增长，这个时候，揭弊查错已经转为次要目的，确定企业财务状况和经营业绩，改进企业管理成为主要目的。再次，他们根据各国的具体国情不同，认为：上述所论审计目的变化，“不过就欧美商业先进各国之情形而言。至论我国，则各种产业，尚未发达，企业组织，规模犹小，故在会计方面，内部牵制之组织，未能健全，会计制度之设施，仍多简陋，加以会计之学术，犹未十分普遍化，而簿记员会计员之智识技能，亦多十分浅薄，其情况与审计学创立伊始时之欧美各国，不相上下。”所以，他们认为在当时的中国，审计三个目的同样重要。

在这里，他们已经初步揭示了影响审计目的变化的两大因素：一是社会需求，它对审计目的的确定起着导向性作用。“各种产业，尚未发达，企业组织，规模犹小”，此时，由于经济业务简单，财产所有者对财产经营者最关心的是其诚实性，加上“簿记员会计员之智识技能，十分浅薄”，难免有许多差错发生，因此，审计的主要目的是揭弊查错。其后，“社会经济发达，企业组织扩大，而内部牵制组织，渐臻完备”，“于是事业界所借重于查账员者，非仅为查察账目之有无错误与舞弊，而尤在取得其一纸之证明，以征信于外界。”二是审计能力，它是决定审计目的能否实现的决定因素。“更因学识优越经验宏富之查账员，人才辈出”，这表明审计人员审计能力的提高在审计主要目的发生变化中起着决定性作用。潘序伦和顾询关于审计主要目的和次要目的的变化思想和审计学家Tom Lee在《Company Auditing》（1986年版）一书中，对英国公司审计主要目标和次要目标变化的划分不谋而合。Tom Lee把审计目标划分为六个期间。前三个期间（1840～1921），审计主要目标为揭弊查错，次要目标为验证财务会计记录的准确性；第四个期间（1921～1940），主要目标为揭弊查错和验证财务会计记录的准确性；后两个期间（1941～1985），审计的主要目标为验证财务记录的准确性和签证财务报表的可信性，次要目标为揭弊查错。

四、张辑颜的审计目的思想

会计学者张辑颜对审计目的探讨，也采取历史发展的眼光，认为审计主要目的会发生变化。他认为：“审计之目的，在初不过为审查错误与检举舞弊二者而已。迨至今日，会计学术日益发达，记账上之错误，比较不甚多见。即舞弊一项，亦因内部组织之日渐完密，无形中大为减少。”所以，张辑颜认为现在的审计目的不是审查错误与检举舞弊，其主要目的“一是为证明财产之实况与业务之趋势，以报告于利害关系人。二是为证明财产之实况与偿债能力之大小，以求资金之融通。三是为欲转让或改组为之证明，以便成交。四是为求损益之原因，以酌定营业进行之方针。五是为发生争执时之公断。六是为审查内部组织之是否健全，以谋改善。七是为政府征税之证明等”。

在这里，张辑颜提到了审计的主要目的有7个，其中，第一个目的提到了审计报告的利害关系人，第二个目的公司筹资，第三个目的是公司出售和改组需要，为公司估值服务，第四个目的是分析公司盈利和亏损的原因，以改进经营方针，第五个目的是为公司诉讼服务，第六个目的是查找公司内部组织的漏洞，改进和健全内部组织，第七个目的是向政府证明如实缴纳税收。可以看出，第一个目的对其他六个目的起到总括作用，其他六个目的中的利害关系人包括企业债权人、收购方、所有者和经营者、诉讼关系人、政府等，用今天的话讲就是企业的利益相关者，审计的目的是鉴证会计报告，从而为这些利益相关者提供决策有用的信息。

五、民国审计目的思想对当代的启示

从上可知，我们可将民国时期审计界的审计目的思想分为三个层面：其一，通过经济监督的层面检查账目上的错误与舞弊，促使企业经济活动和会计记录依法依规，其二，通过经济鉴证层面证明被审对象财政财务状况及营业成绩的真实正确，增加企业的社会信用；其三，通过经济评价层面，评价被审计单位的内部组织和营业政策是否合理，为企业提供管理建议，以提高企业管理水平。一些学者能用发展变化的辩证思维来看待审计目的因时因地而异，并进一步分析了影响审计主要目的变化的两大因素，即社会需求和审计能力。同时，一些学者也清醒地意识到，审计目的随国情的不同而不同，体现了他们在学习西方审计文化时结合中国国情的理念。

民国审计目的思想对当代的启示：一是我们在学习西方审计理论和审计文化时，要结合中国的国情。我国的经济、政治和社会环境与西方国家不同，所以，必须对西方审计理论和审计文化进行“扬弃”，而不是照搬照抄。只有这样，才能发展中国特色的审计文化，增强审计文化自信。二是要抓审计主要目的又要兼顾审计次要目的。审计目的在时间上是相互转化的。就同一个企业而言，在不同的发展阶段，由于经营规模、组织结构和外部环境不同，主要审计目的和次要审计目的是不同的，随着企业的变化，主要目的和次要目的在一定条件下相互转化。我们要集中审计资源抓住主要矛盾，即抓审计主要目的，就等于抓住了问题的关键，同时又要兼顾审计的次要目的，因为次要目的解决不好，又会影响主要目的的解决。三是重视审计目的在空间上的差异性，不能用一套审计准则审查所有的企业。审计目的在空间上具有并存性。我国企业众多，企业规模、组织结构、经营业务不尽相同，其审计目的也不尽相同。对于上市公司、大公司等内部控制制度比较健全的企业，审计的主要目的应该是签证会计报表的公允性，而对于小微企业和非上市公司等内部控制制度比较简单和薄弱的企业，审计的主要目的可能是揭弊查错，而对于有些企业来说，验证会计报表的公允性和揭弊查错同等重要。我国目前制定的审计准则主要适用于上市公司，对于小微企业等内部控制比较简单的企业，理应有一套简易的审计准则，这既可以减轻企业负担，又可以节约审计资源，提高审计效率。

*本文系2015年教育部人文社会科学研究青年基金项目（项目编号：15YJC790161）阶段性研究成果。

［1］吴应图：《审计学》，商务印书馆1927年版。

［2］沈立人：《审计学》，商学书局1935年版。

［3］潘序伦、顾询：《审计学》，商务印书馆1936年版。

［4］张辑颜：《应用审计学》，中华书局1939年版。

（编辑 张芬）