个人所得税避税与反避税方法的调研报告

◎文/臧　鑑



个人所得税避税与反避税方法的调研报告

◎文/臧鑑

摘要：随着社会经济水平的不断提升，人民的收入将不断增加，个人所得税收入也将随着人民收入的增长而增长，因此在社会经济增长新常态模式下，个人所得税在地税收入中的重要性将越发显现。2005 年10月《中华人民共和国个人所得税法》颁布至今已历经十年，通过立法的形式确立了个人所得税的法律地位，社会各层级对个所税的重视程度不断提高，社会法制观念不断加强，也全面促进了税务机关对个人所得税的征管水平，个人所得税收入保持着持续增长的态势，但另一方面也出现了许多企业和个人利用法律边界进行避税的问题。在实际稽查工作中，我们就发现过很多企业在利用法律解释宽泛、财税信息监管不严以及相关地方优惠政策进行避税的行为，其中既有合法避税也有不合法避税。本文将结合近年来的稽查实例，对企业在个人所得税避税调研情况与稽查案例结合进行了分析，提出一些建议。

关键词：个人所得税；避税；反避税

一、个人所得税常见的几类避税方法

（一）利用公积金缴费基数上限规避个人所得税

“公积金”和“三险一金”是个人所得税税前扣除的主要项目，税前扣除金额越大应税所得额就越小，应缴的个人所得税就越少，其中“公积金”扣除额的占比较大，而且企业可以自行选择不同的缴费比例和缴费基数，因此如何增加“公积金”缴费金额成了企业避税时首先考虑的问题。我市规定的公积金缴费比例为不超过15%，缴费基数为按本人上年月均工资计算，且不超过全市上一年度职工月平均工资3倍的标准执行。因此企业会计只要将缴费基数和缴费比例两个指标按上限计算，税前扣除额就可以实现最大化，只要相关程序合法就能实现达到少缴个人所得税目的，实现合理避税。如在检查天津港某码头公司时发现该公司缴纳的公积金也是按15%比例计算的，企业通过远程申报个人收入时，所有指标均没有超过系统设定值，因此顺利申报，没有被发现问题。检查时企业会计提出个税申报是经系统审核过得，不会有问题，但是当检查人员要求该公司提供公积金管理部门审批材料，相关资料的内容显示其审批的缴纳比例是12%不是15%，虽然其纳税申报通过了审核，但依据税法规定公积金缴存比例未经批准，税前可扣除比例最高是12%，不能按15%计算，超出部分不享受税前扣除政策，这样超额缴纳的公积金（个人和企业两部分）以及补充公积金均应补缴个人所得税，该案件仅就这个问题补缴个人所得税80余万元。

（二）个人支出用发票报销的避税法

依据有关财税法律规定，企业税前扣除的合法依据是财政收据和正规发票，记账时只要将正规填开的发票和财政收据入账即可，很少有人核实其对应支出是否与企业实际经营相关，因此个人消费开发票单位报销的“潜规则”就产生了。单位给个人报销的个人支出实际是一种“隐形”的个人收入，应该缴纳个人所得税，但由于其会计处理的形式合法检查人员无法落实，因此企业会常常采用这样的方法进行避税。

应对这类问题，稽查人员只有通过细心核对企业取得的各类发票，比对资金流向，核实填开内容，往往会发现一些蛛丝马迹，进而查出问题。比如在2014年稽查人员在对天津市某房地产企业检查时，发现该企业的业务招待费，福利费等支出金额月均变动率比较大，在仔细核对后发现在其招待费和福利费中有以个人名义（企业负责人）报销的发票，而且资金流向显示相关款项流入了个人账户，稽查人员以此为抓手，经过调查取证最终确认相关事项是企业为领导个人报销的费用，总计金额为36万余元，应按个人收入计算补缴个人所得税7.2万余元。

（三）企业以通讯费、交通费、差旅费、误餐费的名义发放福利不申报收入的避税法

我国税法规定：凡是以现金形式发放通讯补贴、交通费补贴、误餐补贴的，应视为工资薪金所得，计入计税基础，计算缴纳个人所得税。凡是根据经济业务发生实质，并取得合法发票实报实销的，属于企业正常经营费用的，不需缴纳个人所得税。因此不少企业将原来记入应付工资科目的通讯费、交通费、差旅费、误餐费的个人所得记入管理费、销售费等其它科目，不记入应付工资科目核算，以合法、有效的发票实报实销，与企业经营费用合并，使检查人员无法区分，在一定程度上起到了避税的作用。

在应对这种避税手段上税务稽查人员的方式不多，有时发现问题也是在核实记账凭证的过程中对某些蛛丝马迹进行深挖细查，深入核实中发现的。比如在检查某公司时，发现该单位某月的通讯费、差旅费金额与其他月份相比变动幅度较大，并且记账时使用的发票不多，而且金额较大，其中差旅费还有某旅游公司开具的发票，并且相关凭证后面附带的签字单还记录了几十个人的签字，就此问题检查人员与企业相关负责人进行了约谈，最终企业负责人承认这是给每位员工发放的电话卡和旅游费用支出，因此依据个人所得税法有关规定检查人员对该问题依法进行了补税处理。

（四）充分利用年终一次性奖金优惠政策的避税

税法规定个人取得的全年一次性奖金，可单独作为一个月的工资薪金所得计算纳税，根据优惠政策的规定，纳税人取得全年一次性奖金，可以按照除以12个月后的金额确定计税税率，这样可以按照低税率计算个人所得税。因此企业往往在申报一次性奖金时将半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖、绩效奖等各类奖金，一并计入一次性奖金，按照低税率计算应缴税额，降低个税负担，起到了一定的避税作用。由于相关文件并没有规定全年一次性奖金的具体组成范围，也没有明确是否必须是一次性发放，因此即使检查发现存在跨月份发放情况，企业也可以解释为：做账时是在一个月内做的，但由于资金紧张无法在一个月内发放，而检查人员也没有证据否认企业会计的解释，给检查工作带来不少麻烦。

在实际检查中，我们也总结了一些应对这类避税行为的办法，其重点就是“重事实讲证据”，同时分析企业提出的法律依据是否合理。比如我组在检查天津市农业银行某支行时发现，该行在2012至2014年春节期间以福利费节日补助名义发放的实物及奖金没有申报个人所得税，另外该行已将这个月发放的其它各类奖金合并按全年一次性收入申报了个人所得税，另外一次性奖金方式缴税的适用税率比按照工资薪金方式计税的税率低，因此当检查发现问题后该行主管人员提出这些节日补助属于全年一次性奖金，应按优惠政策计算补税。当时检查组人员提出国税发[2005]9号文中还有“除全年一次性奖金外的其他奖金应与当月工资合并计税”的规定，虽然该文件并没有明确一次性奖金的组成内容，既然该单位已将其他奖金按一次性奖金的进行过申报，享受过一次优惠政策，那么税务部门只能按照你单位申报的内容确认一次性奖金数额，没申报的部分视为当月奖金，应与当月工资合并计税。该行负责人对检查人员的解释也提不出不同的意见，因此同意按与工资合并的方法计税。该行仅就这个问题就查补税款41.5万元。

（五）“削峰平谷”避税法

所谓“削峰平谷”就是尽量将集中发放的过节奖、季度奖均摊到其它月份，避免出现某个月份的应税所得额偏高，而适用较高税率的现象。企业采取这种避税方法一般会选择在九月和十月，因为这两个月的假期集中、又处于三季度末四季度初的交界时点上，期间涉及中秋节和国庆节，效益好的企业往往会在这两个月发放季度奖、两节奖，有的企业还会发一些实物性福利，如果发放时间集中在一个月，那么可能有的员工个税税率将提高一档，无形中增加个人负担。一些税务策划较好的企业往往选择将本应集中发放的福利及奖金分摊到各月发放，分别与当月工资合并申报纳税，如果企业财务处理恰当，这样做确实可以起到降低个税负担的效果。

在实际检查中，应对这种避税的方法主要是注意核实以下三个方面的信息，看是否一致，是否符合税法规定：第一要核实计提相关奖金和福利的会计时间；第二核实奖金、福利实际发放时间；第三核实奖金、福利申报时间。如果三项内容显示的信息能够对应，那么企业的处理方法没有问题。若三项内容不能对应，尤其是发放时间和申报时间不对应，那么应对企业的申报信息进行调整，重新核算应缴税金。如在对某公司检查时就发现过“削峰平谷”法的避税问题。检查人员要求企业提供个人所得税申报明细的电子表，并且对企业提供的申报数据进行了核算，发现如果按其上报数据核算其应缴税金额与其已缴税金额基本一致，因此检查人员初步认可了企业上部的数据。而在接下来的检查中，检查人又依据该公司账面的数据对实际发放的应付工资和应付福利费按月进行了汇总，汇总后又与企业提供的申报数据进行对比，比对后发现该公司个人所得税申报中存在多种问题，其中就有“削峰平谷”的问题，而且主要集中在九月和十月这两个月份。这两个月该公司实际发放的奖金数额较大，而且发放时一个月份多些一个月份少一些，而申报时是按照平摊方法进行的计算，这样实际发放的金额与申报金额之间的差额就出现了一月正一月负的现象，发现该问题后检查人员要求企业按照实际发放情况重新进行了核算，核算后发现确实存在补税问题。由于该公司在个人所得税申报方面还存在其它问题，比如部分福利费没有申报，比如公积金缴费比例超标等问题，因此当时将各类问题汇总进行了核算，总计查补应补缴税额为171.5万元。

二、个人所得税避税方法特点的分析

现阶段个人所得税避税方法主要有以下三大特点：

（一）利用现代会计核算技术进行避税

会计电算化的普及方便了企业会计核算，在企业工资管理方面，无论企业员工多少，财会人员只要将员工工资信息录入系统，选择合适的个人所得税测算程序，计算机就可以很快捷的测算出最优化的报税方案，并且可以顺利通过税收申报系统的审核，这样做不仅不会增加纳税人员工作强度，还可有效避税，降低纳税负担。另外企业有时还会利用高技术的核算软件对某些财务数据进行调整，进而实现避税的目的。比如在不影响工资发放总额的情况下，企业有时将高收入员工的工资金额与低收入员工进行均摊，降低适用税率，减少应缴税额。

（二）利用法律法规解释的边界进行避税

随着个人所得税法的颁布，个人所得税的法律地位得以提升，社会各层级对个人所得税的重视程度和相关法律法规的理解水平不断提高。由于实际情况往往存在不确定性，而法律的制定又存在滞后性，因此出现了企业利用法律解释的边界进行避税的现象。比如前面提到的关于“全年一次性奖金”的解释。

（三）社会公民纳税意识不强促使企业主动避税

个人所得税是关系到每个人利益的税种，因此纳税人对企业会计计算的应纳税额十分注重，另外我国居民对税法的理解程度偏低，自觉纳税意识也不强，因此企业会计在处理个人所得税的问题上往往会面临各方面压力。比如：对于福利费中发放的节日食品或者是组织职工外出旅游等的支出，按照税法规定应与工资合并计算个人所得税，但在实际工作中如果企业会计将这部分内容记入个人应缴税金，要企业职工缴纳个人所得税，那么企业员工就会对财会人员产生意见，即使进行解释也未必能得到理解，因此企业会计往往对这部分内容能不申报就不申报，主动避税。

三、对个人所得税进行反避税的几点建议

（一）利用现代信息技术手段进行“源头”管控

首先税务机关应对企业银行的资金流向和社保账户的数据信息加强税控，从“源头”进行管控。现阶段税务稽查的主要困难就是对企业的银行资金流向和相关部门的管理数据不掌握，无法落实企业申报的明细数据的准确性，影响案件的查办。比如前面提到的利用发票报销个人支出的问题，如果实现企业银行信息源头监控，就会发现其资金流向和发票来源不同的问题，如这类问题集中在某个人账户中发生，再结合相关调查证据就可以认定是否存在涉税问题。又比如通过核对企业工资账户和社保账户信息，可以准确认定企业员工各项税前扣除项目的缴费基数，避免出现实际数据与申报数据不符的情况，压缩避税空间。

（二）加强相关税收法律文件的清理和解释工作

个人所得税法颁布十年来，各类税收法规文件不计其数，即使专业税务人员也无法清楚理解，存在各种各样的问题，比如每一文件的部分内容已经失效但仍在执行，但其失效部分有的在其他文件中进行了新的规定，有的就彻底废除，这在实际操作中就出现了法律解释东拼西凑的现象，不仅造成税务管理人员的麻烦，也为企业增加了避税空间。同时还存在某些法规的解释与实际脱节的问题，比如“一次性奖金”的解释，如何界定，如何掌控，是否有部门对其进行监管，均不明确。因此建议相关部门，对各类现行有效的法律法规整理成集，统一规范相关内容，避免“政出多门”的现象。同时对与实际脱节的法律解释重新界定，使其具有可操作性和可监控性。

（三）加强税法宣传力度和违法的惩戒力度

针对社会居民自觉纳税意识偏低的问题，税务机关应该加强税法的宣传力度，将复杂的税法知识进行简化，尽力让广大人民群众理解和接受，逐渐提高公民自觉纳税意识，变被动征税为主动纳税。另一方面加大对企业偷逃税款的处罚力度，加大法律对企业的威慑力，让企业不敢偷不想偷。

责任编辑：高艳芳

中图分类号：F812.42

文献标识码：A

文章编号：1006－1255－（2016）04－0061-03

作者简介：臧鑑（1975—），天津市地方税务局第一稽查局。邮编：300049