自然资源资产负债表的编制——基于土地资源核算的研究

杨晓慧，崔　瑛

（云南农业大学经济管理学院，云南　昆明　650201）

自然资源资产负债表的编制
——基于土地资源核算的研究

杨晓慧，崔瑛

（云南农业大学经济管理学院，云南昆明650201）

为了促进经济的可持续发展，建成资源节约型、环境友好型社会。中共中央十八届三中全会提出“探索编制自然资源资产负债表”，由此引发了对自然资源保护，以及如何精确反映自然资源的价值等一系列问题的高度重视。我国是一个国土资源大国，而土地资源是我国自然资源中的一大门类，不仅是我国经济发展的载体，也是人们赖以生存的基本生活保障。因此，对土地资源的保护也引起了社会各界的高度重视。在此背景下，本文首先提出了编制自然资源资产负债表的重要意义；其次，对自然资源资产负债表的编制存在困境进行阐述；最后，从土地资源入手初步探索如何编制自然资源资产负债表。

自然资源；资产负债表；土地资源

一、前言

近几年来，随着我国经济粗放式的高速发展，环境恶化、资源枯竭等问题已经成为经济可持续发展的绊脚石。资源环境问题是国家改革的重点，是国民关注的焦点问题。对于自然资源资产负债表的编制，目前还没有先例可以借鉴。因此，如何精确的编制自然资源资产负债表，对各种资源进行准确的核算是一个漫长的实验和探究过程。

自然资源通常是指在一定条件下，能够为人类所用，具有一定经济价值的、真实存在的各种自然物。自然资源资产负债表通常是指运用资产负债表的编制方法，对各种自然资源进行计量，从而反映某一地区，一定时点上各种自然资源的经济价值。土地资源在自然资源中占有很大比重，对土地资源的价值进行准确的核算关系到整个资源环境的保护，以及自然资源资产负债表编制的顺利进行。土地资源具有自然属性和社会属性，社会属性的土地资源是人们可以利用，为人类生活生产的劳动对象。换言之，土地资源指可供农、林、牧业或其它各种利用的土地，是人类生存的基本资料和劳动对象，具有质和量两方面的内容，在其利用过程中，可能需要采取不同类别和不同程度地改造措施。土地资源具有一定的时空性，即在不同地区和不同历史时期的技术经济条件下，所包含的内容可能不一致。如大面积沼泽因渍水难以治理，在小农经济的历史时期，不适宜农业利用，不能视为农业土地资源，但在已具备治理和开发技术条件的今天，即为农业土地资源。

二、自然资源资产负债表编制的意义

1、有利于健全资产负债表核算体系

伴随着中国经济的迅猛发展，城市化进程的不断加速，资源的过渡消耗，环境的污染与恶化等一系列问题已经成为社会进步，经济持续发展的瓶颈。然而，目前我国资产负债表的核算体系很少涉及资源与环境的核算，还仅仅停留在能用货币准确、便捷计量的资产上。以往的资产负债表核算体系的各项指标不能对企业各项效益进行准确的核算和评价。例如，当前很多企业的发展建立在资源的消耗和环境的污染基础上，虽然连年盈利，但是对资源的消耗和环境破坏所造成的经济损失是远远大于企业本身的盈利，且这种损失是很难计量甚至是无法挽救的。国家提出“探索编制自然资源资产负债表”，并把自然资源纳入资产负债表核算体系，不仅可以定期定时的反映一定时点上国家各个地区的资源存有量、消耗量，还可以通过对自然资源进行货币化计量，让人们特别是企业更加直观的感受到资源环境的价值，从而加强对资源环境的保护，这有利于健全我国资产负债表的核算体系。

2、有利于我国经济的可持续发展

从改革开放至今，我国已成为世界经济发展最快的国家之一，也成为最大的发展中国家，这很大程度上依赖于资源与环境。经济发展的同时，造成了对资源的过度消耗，环境的持续破坏。如今资源的短缺、环境的恶化问题，在一定程度上影响了经济的可持续发展。例如，某些地方土地资源、水资源等污染严重，影响了人们的生活与居住，甚至对人们的生命健康安全造成威胁，政府或是企业又出资出力回头处理资源环境问题；还有些地方对资源环境造成的损害是无法挽回的，严重影响经济的可持续发展。自然资源资产负债表的编制，引发了社会各界对资源环境问题的重视，不仅有利于调整企业的生产结构，从不同的角度反映企业的成本，更加有利于企业的持续发展。通过资产负债表准确反映各种资源的货币价值，才能在重视经济发展的同时，加大对资源环境的投入，从而使资源环境成为经济可持续发展的动力和保障。做到“既要金山银山，也要绿水青山”。

3、有利于落实领导干部离任审计制度

自然资源负债表的编制，一方面，可以对自然资源的价值进行更深层次的评估，促进相关部门和社会大众更加了解自然资源资产的价值，提高人们保护自然资源的意识。另一方面，国家要实现可持续发展，必须通过数据资料反映和披露企业在环境保护方面做出的成果和取得的环境效益；社会公众和投资者以及相关决策者也会通过相应的数据资料对企业的经营和环境保护活动做出合理的评判。这些数据与资料为公众环保监督提供了一定的依据，社会监督力也会增强。一些高损耗、高污染的行业将会被挤压和淘汰。

三、编制自然资源资产负债表面临的问题

1、自然资源界定范围不清晰

我国自然资源体系庞大，从大类上划分，有空气资源、水资源、土地资源、矿产资源、生物资源等等，在每种门类下又可以细分成若干种小资源。何种自然资源才能在自然资源资产负债表上体现还没有具体的说明。没有具体的范围规定，各个地区自然资源的种类差异巨大，这样编制出的自然资源资产负债表没有可比性。因此，如何对自然资源范围进行界定，何种资源能体现在资产负债表上，是编制自然资源资产负债表的一大难题。

2、自然资源准确确认、计量难度大

我国传统资产负债表可以运用货币准确的对各项资产进行确认、计量、记录和报告，准确的反映各种资产的实物量与价值量。然而，编制自然资源资产负债表最棘手的一个问题就是如何对各种资源进行准确的计量与确认，如何从资源的实物形态到货币形态的转化，更好的体现自然资源的经济价值问题。例如，土地资源污染，必定影响人们的生产生活以及生命健康安全，那由于土地资源的污染具体造成多大的损失是无法准确计量与预测的。

3、财务人员欠缺编制自然资源资产负债表的意识与业务能力

编制自然资源资产负债表是国家刚提出的一个崭新的名词，如何编制自然资源资产负债表也仅是在试点过程中。全国各个地尤其是偏远地区，对于如何编制自然资源资产负债表缺乏应有的意识。合理准确的编制自然资源资产负债表不仅要求各个地区的财务人员具有传统的财务知识，而且应对该地各项自然资源有一定的了解，具有丰富的知识储备，能对各种自然资源进行准确核算。随着时代的发展，财务人员应不断的更新自己的业务知识。然而，当前很多财务人员对各种资源的认识仅仅停留在各种资源的外部形态上，无法实现从实物形态到货币形态的转化，以及实现货币形态的转化后如何在资产负债表上合理体现。因此，财务人员知识储备不足以及业务能力的欠缺也是顺利编制自然资源资产负债表的一大困境。

四、从土地资源入手探讨自然资源资产负债表的编制

1、自然资源资产负债表编制中土地资源核算的目标

将土地资源的核算体现在自然资源资产负债表中。首先，应对该地区的土地资源进行具体的分类，可以将土地资源分成林地、耕地、草地、水域、荒地等几大类。其次，对各种土地类型分别建立相应的明细分类账，详细记录各种土地的类型、面积，由于人类活动以及自然原因造成土地质量与数量的变化，期末算出各类型土地的实际结存量。通过一定的财务方法将土地的实际结存量用货币体现。最后，将各明细分类账中各种土地资源的经济价值汇总反映到资产负债表中。自然资源资产负债表中土地资源核算的目标就是将各种类型的土地期末价值化，通过结合土地资源明细分类账比较历年资产负债表土地资源的价值进行分析和预测土地资源数量和质量的变化，从而对土地资源进行很好的保护。

2、有关土地资源经济价值的核算

编制自然资源资产负债表难题之一就是如何对自然资源进行准确的计量，将自然资源货币化，和其他资产一样直观醒目的呈现在财务报表信息使用者的面前。本文从土地资源入手，初步探讨下将自然资源货币化的几种方法。比如，成本法公式：U=（V1+V2+W+X+D）*L.（公式1），公式1中，U：土地资源的货币价值；V1土地取得费；V2土地开发费；W：利息；X：利润；D：土地增值收益；L.：土地面积。此方法适用于对于交通设施用地、风景名胜及特殊用地、水库水面、等类型基础设施用地资产，适宜采用成本法进行核算。市场估值法核算：U=V*L（公式2），公式2中，V：单位同类土地资源的市场价值；L：土地资源的面积。

3、有关土地资源账簿的记录方式

要对土地资源账簿进行记录。首先，应对土地某一地区土地资源进行详细分类；其次，对明细分类账进行规范化，在传统的明细分类账的基础上进行具体化，详细记录土地资源的期初量、本期增加量、本期减少量。与此同时，还应详细记录土地资源增加减少的原因（分为人为因素引起的增加和自然原因引起的增加）以便于后期对土地资源更好的管控进行分析。每一个会计记录结束后，结合土地资源的核算方法，计算出各类土地资源的实物存量和经济价值并汇总到总账当中。此时便完成了对土地资源的完整核算。

［1］王玮：自然资源资产产权制度十问［N］.中国环境报，2013—11—29.

［2］陈红蕊、黄卫果：编制自然资源资产负债表的意义及探索［J］.环境与可持续发展，2014（1）.

［3］陈元芳：资源会计学创立者许家林［J］.财会通讯，2014（1）.

［4］陈蒙蒙：自然资源资产负债表［J］.群众，2014（1）.

［5］谢高地：自然资源总论［M］.高等教育出版社，2009.

（责任编辑：郭亚娟）