政府财务信息呈报格式与分析框架构建*

江苏大学财经学院 唐凯丽 江苏省总工会财务部 黄金鑫 南京大学商学院 吕雪晶

政府财务信息呈报格式与分析框架构建*

江苏大学财经学院 唐凯丽 江苏省总工会财务部 黄金鑫 南京大学商学院 吕雪晶

政府财务信息呈报格式在很大程度上影响了信息使用者对政府财务信息获取的便捷程度以及花费的成本。本文首先从三个等级信息使用者的角度分析了财务信息呈报的需求状况，并通过对当前普遍使用的呈报格式进行了比较，发现现有呈报格式过于单一化；然后在此基础上，利用XBRL技术设计了更加满足信息使用者异质性需求的“个性化财务报告”；最后，从具体内容和分析方法两者着手，提出构建相应的财务信息分析框架，便于信息使用者对该财务报告有更全面的理解。

呈报格式 XBRL技术 分析框架

一、引言

伴随着行政体制改革的不断深入、政务公开的持续推进以及服务型政府的建设，财务信息对人们决策判断的影响力度越发凸显，同时，财务信息使用者也对财务信息提出了更高的需求。财政部及各界学者都对政府财务报告的编制提出了各种意见和建议，但是都局限在财务信息披露的具体信息内容上，财务信息的提供和公众的需求仍然存在巨大且难以调和的矛盾。随着学科的交叉发展，很多学者发现，财务信息呈报格式会对信息使用者有着巨大的影响力。近年来，随着科学的发展与进步，财务信息呈报格式变得越来越多样化，包括按需报告格式、多层界面呈报格式等等，其中XBRL格式，从成本和效率两方面对呈报格式做出了改进优化，为各种类型的信息需求者对政府财务信息的提取提供了更好更便捷的技术支持。ErlaneK.Ghani（2009）通过PDF、HTML、XBRL三种呈报格式的对比研究，发现XBRL格式有助于呈报格式成本的降低，减轻功能性注视对决策的影响。因此本文针对当前不同类型的三个等级信息使用者的需求，结合XBRL技术，从政府会计核算范围、报表的编制和结构以及财务信息披露等方面对当前的财务信息呈报格式进行优化设计，编制满足信息使用者异质性需求的个性化财务报告。

二、博弈论视角下政府财务信息供需分析

（一）政府财务信息使用者及其需求分析每个国家，每个领域，每个部门对信息使用者的界定都不尽相同。美国《财务会计概念公共》将会计信息使用者分为投资者，债权人、潜在的投资者和债权人、所有者、董事等等。葛家澍提出会计信息使用者应该是那些不直接参与经营管理的债权人，投资人及企业职工等等。路军伟（2015）将会计信息使用者界定为内部使用者，准内部使用者，外部使用者三大类。本文结合各位专家学者的研究，按照财务信息的方便获得度，将财务信息使用者分为三个等级。

（1）第一级信息使用者。第一级信息使用者通常是指政府以及政府各部门的职员，包括管理者和一些普通员工。这些员工一般可以获得其他信息使用者所不能获得的内部财务信息，这些信息更加具有保密性。除此之外，仍然可以获取给外界提供的政府综合财务报告。相对于其他两种财务信息使用者来说，信息的获取更加具有便利性和高效性。

（2）第二级信息使用者。第二级信息用者是介于另外两级使用者之间的群体，可大致分为上级政府、主管部门，审计单位、检查机关，以及立法机构等三大类。之所以提出这一分类，是因为这些机构相对于第三级信息使用者来说，可以获得更全面的第一手资料；但对于第一级信息使用者来说，又不能获得完全一致的资料，还是存在或多或少的信息不对称的现象。该级信息使用者主要是通过对政府综合财务报告的阅读来对政府相关部门的经济决策和管理的合规性和有效性进行有效的监督，并制定相应的决策规划。特别是对于一些国家，绩效预算等等已经被纳入做决策的必要考虑因素，因此，对于这些国家的第三级信息使用者来说，政府综合财务报告所提供的信息是至关重要的。另外，审计、检查机关并不是财务信息的最终使用者，而是对相关部门出具的政府综合财务报告进行监督审计的功能，确保所提供的财务信息的真实性和合法性，保证其他部门机关和信息使用者能准确有效的使用信息。该级信息使用者都是专业机构和部门，对政府所作出的各项决策起到一定程度的影响作用，因此，相对于第三级信息使用者来说，需要更专业更真实更广泛的财务信息。

（3）第三级信息使用者。这一级信息使用者的数量庞大，类别繁多，因此，对政府会计信息需求也是各种各样，其中，存在相同的部分，也更有不同的部分，所针对的会计信息需求重点也不尽相同。下面将这类信息使用者主要分成社会公众，新闻媒体，债券投资人以及各级人民代表大会及其代表四类，并分别对这四类信息使用者进行进一步的需求分析。对于社会公众来说，又可以细分为纳税人，选举人和其他。社会公众是政府综合财务报告服务的最主要目标人群，因此，政府综合财务报告应该首先满足社会公众对政府财务信息的需求。但是由于社会公众受教育程度都不一样，能够读懂专业财务报告的人员较少，其中大部分人群对政府综合财务报告的直接数据的需求度不是很大，相比于这些数据来说，他们更愿意关注附注部分，更希望知道政府责任履行情况和经济发展状况，最近几年，“三公经费”一直备受关注，因此，可见社会公众对政府财务信息的需求状况。新闻媒体包括报纸，网络和许多专业财务人士。他们拥有许多专业的财务知识，对政府综合财务报告可以且有兴趣进行详细的分析。他们通常扮演着信息分析传递的角色，通过他们的专业分析向社会公众和其他群体传播扩散这些专业信息，提高了政府财务信息的透明度，并保障了社会公众的有效知情权。债券投资人。如今，地方政府拥有独立发现债券的权利，因此债券投资人渐渐增多，并成为一个重要的群体。他是政府运行不可或缺的利益相关者，并为政府运行管理提供了资金，目的是获得更稳定的利息和回报，因此会更加细致的关注政府财政问题，偿债问题以及盈利指标等等。相对前两者来说，债券投资人会更加关注一些数据的计算，指标的计算和比对。各级人民代表大会及其代表。尽管这一信息使用者在政府会计的预算编制中占据重要地位，但是在现实生活中并没有体现。然而，随着社会的进步，各级人民代表大会及其代表在信息使用者中也占据了重要地位，在2013年发布的《行政单位会计制度》中，正式的提出各级人民代表大会及其代表是重要的信息使用者，在2014年新通过的预算法也强调了政府财务报告要在同级人大备案。

（二）政府财务信息供给问题分析本文通过对现有学者的研究进行了分析归纳，发现当前政府财务信息需求与供给的矛盾主要存在以下两大方面。首先，微观信息经济学认为，特定市场中的信息披露标准、披露方式与披露内容，应由该市场中信息供给者与信息需求者的博弈决定。理论上，在信息的供求经过多次博弈后，信息披露存在一个相对稳定的均衡状态。但是，在现实社会中，财务信息的需求者包括纳税人，社会公众，立法机关及其他机构或个人等多种类型的使用者，其中的纳税人开始关注税收财政使用状况，政府债券投资者开始关注政府财政经营状况，立法机关及其他公共机构也开始关注政府权力行使的合理合法性。各个阶层，各个群体对政府财务信息需求的范围，内容，甚至是呈报方式的要求都不尽相同，但是考虑到公众利益以及信息披露的成本效益因素，政府通常所提供的财务信息，不管是内容，还是呈报格式都基本相同，因此政府财务信息的披露效果会大打折扣。其次，由于政府部门的特殊性，政治市场的信息需求者往往区别于资本市场中的投资者，对政府会计的数据并没有过大的依赖。Philip(2002)和Zimmerman(1977)都提出了财务信息需求者对政府财务信息并没有明确的需求。国内各种新闻调查也显示出，大部分一般纳税人对专业性较强的政府会计信息呈现出较弱的需求状态。因此，很多专家学者认为如果对财务信息的披露内容和方式进行更加专业性的改革，一般信息需求者将会因为信息分析成本的增加，反而缺失了对政府财务信息的兴趣，会导致财务信息供给过剩的状况。

三、政府财务信息呈报格式现状及问题

（一）政府财务信息现有呈报格式分析财务报告一般是由图表或表格两种形式构成，其中包含了大量的财务信息和数据，随着经济的进步和业务的增多，财务信息呈报格式也在不断的变化和改进。在国外，一些专家学者归纳出三种主要的财务信息呈报格式。第一，数据库报告格式。Goez（1939）认为信息使用者有能力根据自己所需要的财务信息，从很多数据中筛选出来，并进行整理分析，因此，呈报者不需要提供编制好的固定格式的财务报告，只需提供一份完整的数据库即可，供信息使用者自己筛选阅读。第二，事项报告格式。最初，是由Sorter于1969年提出。他认为财务报告是经济活动的价值展现，不应该包括以人为主观判断和评价，要保证财务信息的客观可靠性。随后，很多学者将这一观点进行了拓展补充。第三，三层报告格式。该模式是在2002年普华永道全球CEO Sam Dipiazza提出的。Sam认为，随着经济全球化发展，财务报表应该面向全球，变得更加通俗易懂，适合各个国家，各行各业使用。国内很多专家学者也提出了很多实用的财务信息呈报格式。第一，会计频道呈报格式。蔡云奎认为财务信息应该满足不同需求者使用，具备多元化特点，批判了传统会计报表的通用性特征，因此提出了“会计频道”这一呈报格式。第二，按需报告格式。这一格式是由肖泽忠于2000年提出，他以网络和技术为载体，认为财务报告应该按使用者的需求编制，具有一定程度的灵活性，将信息使用者和提供者有效连接。第三，多层界面呈报格式。“多层”包含了通用财务报告，信息组件和信息元素。不论是完整的财务报表，还是原始的财务信息，都可以满足不同使用者的需求。第四，X-W柔性报告格式。该呈报格式是基于XBRL技术和WEB服务，满足了客户复杂多样的需求，方便快捷。是现在专家学者最为推崇的财务信息呈报格式。

（二）政府财务信息现有呈报格式问题分析相较于政府财务信息使用者的多样型，政府财务信息呈报就显得单一化，不论是向哪类使用者所提供的政府综合财务报告格式或是具体内容都是一致的，这种标准化的通用财务报告，很难满足不同种类的信息使用者多样性的需求。因此，财务报告的通用性就带来了一些问题，造成了会计信息时间上的滞后性、形式上的冗长性、内容上的不完整性以及信息质量上的不可靠性。时间上的滞后性。信息使用者都是要利用会计信息作出有效的决策，因此，如果所提供信息的时间越长，对决策的影响越小，起到的积极作用也就越小，甚至可能会导致错过时间点而带来错误的判断。当前，我国是要求在两个月内提供中期财务报告，在四个月内提供年度会计报告，可是不论是两个月还是四个月，政府财务状况很可能已经发生了变化，所披露的财务信息已经不是最新最有效的。因此，缩短披露的时间。尽量缓解会计报告呈报导致的滞后性问题，提高会计信息的及时性和有效性。形式上的冗长性。由于不同类型的信息使用者所需要的信息都不尽相同，然而所提供的政府综合财务报告具有一致性，不能为信息使用者量身定做，而且，政府不能擅自修改财务报告模式，因此，政府财务部门只能在一份财务报告上提供所有信息使用者需要的信息，这就导致政府综合财务报告变得冗长拖沓，且会计信息杂乱繁多。尽管一些信息使用者具有专业的财务知识，可以筛选阅读自己所需要的部分，但是更多的是普通民众，不具备相关能力，因此，在面对冗长的政府综合财务报告时，得花费更多的时间和精力，增加了很多不必要的成本。内容上的不完整性。信息使用者为了更好的作出判断和决策，会需要更多更有用的信息，要求政府综合财务报告能够披露更全面，更细致的财务信息，甚至非财务信息。但是受国家法律和相关条文以及财务报告篇幅的限制，财务部门不能随意作出变动，因此，会导致政府综合财务报告内容上的不完整性。信息质量上的不可靠性。通常，会计信息不可靠是由于会计报告粉饰、财务舞弊和人工疏忽性误差所导致的。会计报告的粉饰大部分体现在盈余管理方面，盈余管理很有可能成为管理层为了谋取私人利益，利用自己的权力操纵会计报告的避难所。除此之外，管理人员也很可能通过操纵会计报告的其他部分，来误导投资者和其他信息使用者，达到自己的目的。最后，除了前两种人为故意导致的信息质量的不可靠性，还存在人为的非故意行为，这一般是工作人员在呈报过程中由于疏忽大意所导致的会计信息的错误。

四、政府财务信息呈报格式的路径优化抉择

（一）基于XBRL技术的财务信息呈报格式设计从前文对信息使用者的需求分析可以发现，政府财务报告信息使用者包括了社会大众，债券投资者，新闻媒体以及决策者等等，数量庞大，种类繁多，且每个类别的信息使用者都追求不同的利益，所需要的财务信息也就不一样。现在的财务报告都是通用的，政府为所有的信息使用者都是提供了一样的财务报告，将各类信息使用者所需要的信息都放在了一份财务报告中，不利于使用者对财务信息的寻找，增加了信息使用成本，提高决策难度。面对当前经济形势与需求状况，我们应该结合现代计算机技术，编制个性化财务报告，为不同类型的使用者提供他们所需要的财务报告。为了可以“量身定做”财务报告，本文利用XBRL技术，对财务报告进行个性化定制。首先要进行政府会计核算范围的调整。第一，利用XBRL先进的数据处理模式对政府预算的各项调拨处理的全过程进行记录，为接下来的分析提供一个参考。第二，XBRL技术对财务所有数据都会进行一个记录，然后我们可以通过XBRL的链接库将财务数据和信息之间建立联系，以便对政府的财务状况进行分析。第三，通过前两个步骤，XBRL技术对财务报告中的数据增加标签和分类，信息使用者就可以直接通过计算机来获取自己所需要的信息。其次，对报表的编制和报表的结构做出优化。XBRL的一大技术特征就是可以根据信息使用者的需求进而设计财务报表以及内部的各项指标，因此利用这一优势对财务报表的编制以及内部结构做出调整，以便整个数据的操作更显人性化，降低了信息使用者对财务报告阅读的困难。最后，对财务信息披露的改进。区别于企业明确的利润回报的重视，政府财务报告所提供的信息主要是对政府预算执行情况，政府自身财务状况以及资源的利用效率。随着计算机技术的普及，政府财务信息都应当在网络上披露，会计报表和附注都是披露的重要部分，另外，XBRL技术也强调表外信息的披露，强调除机密信息外的基础会计信息的披露。区别于传统的呈报格式，XBRL对技术的要求极其高，需要将数据挖掘和交互可视化等技术融合到一起，这在我国现有的条件下还是比较困难的，因此XBRL技术在我国的应用和普及还需要很长的时间。

（二）满足信息使用者异质性需求报告的分析框架构建

（1）分析框架的具体内容。政府财务报告分析是信息使用者对财务报告披露的会计信息采用一定的分析方法，对报告主体的经营业绩、风险状况和发展前景等进行分析和研究。政府财务报告分析框架对政府财务报告进行分析起着重要作用。我国当前政府财务报告主要由资产负债表、收入支出表、预算执行情况表以及报表附注等主要内容构成。由政府部门及相关机构利用财务报告的数据进行加工、解读，一般是通过预算收支、预算收入和预算支出三大科目，对政府的财务状况以及经营能力进行计算分析。结合上述政府财务报告的特性，便于信息需求者能够对财务信息进行更好的解读和利用，本研究将政府个性化财务报告的分析框架暂定为“需求动机—战略目标—年度计划—年度分析报告”这四大块。

需求动机：“谁需要财务信息？”“为什么需要这些信息？”厘清这两个问题是进行政府财务报告分析的关键所在。在上文对需求者进行分类归纳的基础上，我们对这些需求者的需求动机进行整理分析。经过考察分析，我们将信息需求者的需求动机分为以下三类：一是决策动机：政府机关作为一个决策机构，为了保证政府决策的科学化和民主化，就需要获得最客观有效的财务信息，才能做出最有说服力、最有效率的决策，并同时可以提高政府管理效率，优化资源配置。二是监督动机：随着社会的民主化及互联网的普遍化，政府内部的立法及监督机构以及外部的社会公众都时时刻刻对政府各项决策动态进行关注，因此出于监督的动机，内外部监督机构都会对政府综合财务报告有着极大的需求。三是研究动机：除了上述两项较为直接的需求动机，也有很大一部分专家学者为了学术研究对综合财务报告进行关注研究。学习和研究发达国家在相关领域的优先经验，并结合我国实际情况进行加工，以促进政府更有效地利用财务信息。战略目标：对政府当年度主要工作任务进行分析，表明政府总体目标，说明管理者自身的计划和任务。在结合考虑外部各大环境的前提下，确定适用的战略目标，并按时间制定详细的计划表。明确了战略目标，才能明确知道需要提供什么样的财务信息，制定什么样的政府综合财务报告，也才能对政府财务报告进行分析。年度计划：在明确了政府当年度的战略目标之后，就要随之制定具体的计划和目标。为了期末对政府战略目标和综合财务报告进行更好的分析和解读，我们要对总目标进行分解和测定，并对目标采用定量的标准、价值和比率，来考核产出和结果。年度分析报告：在该年度结束后，通过分析报告的形式，将实际完成的任务与年度计划中的执行目标相比较，同时通过对财务报告中各项指标的解读和比较，明确该年度目标完成的程度，对其进行评估，并对未达到执行目标的项目进行对比分析，同时也要制定来年目标的计划和时间表。通过以上四大块的内容，从了解信息需求者的动机入手，根据不同的需求动机，对政府财务报告进行一个源头的细化分类，明确知道了我们需要从中筛选获得什么信息。其次，明确整体战略目标，了解政府规划重点和财政方向。随后，制定的年度计划，设定了一些指标和标准，便于明确如何解读财务报告。最后，制定年度分析报告，对政府财务报告的比较和解读更成体系化。

（2）分析框架的主要方法。首先，借鉴财物会计发展较快的国家，如美国、英国、加拿大等，通过对比，来了解我们财务报表的优点和缺点，并且通过财务报表各个内容的加强来不断充实报表，增强报告信息的可理解性和相关性，为报告使用者提供更为详尽有用的信息。其次，我们应该根据不同需求者的不同需求动机，对这些不同维度下的指标进行设计和归纳，初步设计出一个评价指标体系；根据这些指标的重要性和关联度，赋予相应的权重；在随后的计算评估中，利用给出的权重信息，将政府财务报告的财务信息进行定量分析，此外，对非数据信息也要进行定性分析，通过定性和定量的结合对财务报告进行更全面的分析。另外，对于财务信息数据的评价指标选择我们可以借鉴的企业财务报告的分析指标，如比率分析、比较分析、趋势分析、结构分析、因素分析和财务指标的分类分析等，以及杜邦模型分析、财务杠杆分析、Z计分模型分析和沃尔评分法等。我们可以参考政府综合财务报告进行分析，同时也要考虑政府的特殊性，明确政府与企业的相似与不同之处。然后，结合企业财务报告的相关指标，并根据政府部门的特殊要求重新设计一些分析方法。本文筛选出5个具体的分析指标：第一，变现能力比率，即流动比率，该比率通常反映了政府部门偿还短期债务的能力。在计算这个比率时，我们要关注政府部门是否有需要巨额现金支付的长期工程项目。第二，保障能力比率。即税收、非税收以及各项债务收入与债务本金和利息之比。第三，效率比率。包含4项比率：应收账款周转次数、存货周转次数、固定资产周转率、总资产周转率。第四，盈利能力和代际公平的评价。尽管政府不需要像企业一样，重视盈利状况，但是也会为了避免赤字带来的负面影响而增加收入积累盈余。当经济状况发展较好时，政府通常会进行适当的储备，防止一定时期的财政赤字。但是一旦储备过多，会引发过度征税的问题，所以盈利能力分析涉及代际公平税负问题。相反，如果出现严重的财政赤字问题，并且政府通过发行长期债券的手段进行融资，这说明公众没有为政府提供的服务足额付费。因此,盈利能力分析要权衡政府的收益积累水平以及纳税人的利益。第五，防范外部风险和内部增长能力分析。

通过前文的研究，我们发现当前的政府财务信息呈报格式比较单一化，已经不能满足信息使用者多样化的需求，因此本文利用XBRL技术，针对不同信息使用者的不同需求，为他们分别量身定做个性化财务报告。此外，还提出了构建该个性化财务报告的分析框架，从具体内容和主要方法两方面着手，为信息使用者对个性化财务报表的解读提供思路。

*本文系江苏大学大学生科研立项资助项目“公共领域财务信息供求冲突与政府综合财务报告优化——以江苏省为例”（项目编号：14C086）、江苏省会计领军人才培养工程支持项目阶段性研究成果。

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（编辑 张芬）