美国能源税收激励法律制度介评

蒋亚娟

摘 要：为改善能源结构、提高能源效率，美国联邦和各州的税收立法充分运用了体系复杂、内容缜密的税收激励措施来实现能源管理目标。一百年来美国能源税的立法因时而变，随国家能源政策的变化而及时调整，服务了不同时期国家能源经济的发展需求，促进了能源消费结构从传统能源向清洁能源的转变。然而，只有简化税制、减少法律制度的冲突、建立税收激励的长效机制，才能促进能源税收立法的完善。

关键词：能源；税收激励；税收法定

中图分类号：DF467

文章编号：1008-4355（2016）05-0103-08

文献标志码：A DOI：10.3969/j.issn.1008-4355.2016.05.12

2015年3月15日，十二届全国人大三次会议表决通过了《关于修改〈中华人民共和国立法法〉的决定》，根据该法第8条的规定，“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能由法律规定。明确和细化各税种的构成要素，是我国税收立法改革必然面临的问题。本文以美国历史悠久且卓有成效的能源税激励制度及其立法为例，解构能源税收的法律要素，以期抛砖引玉，为我国落实税收法定原则、完善税收优惠制度、健全能源税收立法提供参考。

一、美国联邦能源税收立法及其激励制度

（一）立法概况

美国最早运用税收措施改善能源消费结构、促进节约能源的法律规定见于1913年的《联邦所得税法》。一百多年以后的今天，在美国联邦税制中，以改变传统能源消费、发展可再生能源和提高能源效率为目标的能源激励措施的规定也主要在所得税领域[1]。伴随着一个世纪以来经济发展潮流中所得税法的历次修改，能源税的有关规定也在不断被更新和修正。美国《国内收入法典》（The Federal Internal Revenue Code，以下简称IRC ）第25条、第30条、第40条、第45条、第48条、第54条、第168条、第179条详细规定了能源税收激励制度。此外，美国国家税务局（Internal Revenue Service）关于税法适用的解释（Internal Revenue Service Revenue Ruling， 以下简称Rev Rul）、国家税务局关于适用税法法规的通知（Notice）、私人信件裁定（Private Letter Ruling，以下简称PLR）等也对能源税激励制度作出了规定。其中，私人信件裁定是国家税务局就特定纳税人所陈述的事实作出的解释和适用税法的书面声明，其他纳税人或国家税务局工作人员不得以此作为先例和法律依据。

（二）美国联邦所得税法中的能源税收激励制度

1.税种分布

美国联邦税能源激励措施主要见于联邦个人所得税与联邦企业所得税。在制度内容上，更多地体现为通过减免所得税的方式，实现税法对利用可再生能源和提高能源效率的正向激励作用。其一，根据联邦企业所得税的立法，可再生能源电力企业、能源投资企业、拥有新型燃料加工设备的企业、购置或者租赁新能源电动车的企业、节能家庭和节能电器的生产企业可以享受企业所得税优惠。如依据IRC第45条及相关税法文件之规定，享受该税收抵免的纳税人必须是由法律规定的风能、生物质能、地热能、城市固体废弃物、水电、海洋和流体动力的可再生能源的发电商，以及向其他非电力企业销售可再生能源电力的销售者。其二，联邦个人所得税法规定了住宅和非商业建筑节能设施的美国联邦个人所得税抵免。如IRC之25C规定，个人可以因其住房安装了符合要求的节能建筑外部围护措施，而享受该纳税年度为该项围护措施所支付费用10%的联邦个人所得税的税收抵免（tax credit）；IRC之25D规定，个人如果在其住宅安装了符合要求的太阳能发电设施、太阳能热水器、燃料电池设施、小型风力能源设施、地源热泵设施等能源效率设施，可以享受该设施成本30%的个人所得税抵免。

西南政法大学学报

2.税收优惠的主体和范围

享受可再生能源和能源效率税收优惠的纳税人主要有五类，包括：（1）可再生能源电力的生产者和销售者；（2）燃料电池、太阳能、地热能、替代能源、电力交通工具、风能等能源投资物业的所有者；（3）节能电器产品的生产商；（4）新能源、清洁能源、可再生能源债券和有关节约能源债券的持有者；（5）新能源效率住宅的建设者等。享受能源税收优惠的行为有：可再生能源和能源效率产品的生产和使用行为；能源财产投资和先进能源、替代能源、生物能源、新能源交通工具、债券、节能住宅等领域的投资行为。在技术上涵盖了生物能、风能、地热、太阳能等新能源科技。如依据IRC第54条及相关税法规定，清洁能源、可再生能源、节约能源债券的持有者，在指定到期日或赎回日，可以享受该债券票面金额70%的所得税减免。

3.税收优惠的形式

美国能源税收优惠措施主要有两种形式：第一种形式是税收抵免。税收抵免政策运用非常广泛，且大部分是投资税收抵免。如依据IRC第48条及相关税法文件，地热、微型燃气轮机、热电联产等能源设备的所有人，其能源投资额的10%可以从企业所得税应纳税额中扣除；燃料电池、太阳能产业、小型风能的投资适用30%的抵免。上述税收抵免于2016年12月31日到期，到期没有抵免完的优惠额最长可以顺延20年。新建、扩建或者改建的高端能源生产项目的主体，如果该类能源项目经过国税局和美国能源部的协同认证，通过申请和审批程序，获得资格证书，可以享受该纳税年度投入使用的能源财产投资额30%的税收抵免。第二种形式是税前扣除（tax deduction），主要有节能商业建筑和能源设施的联邦所得税税前扣除两种情形。如依据IRC第179条及相关规定，已投入使用的美国境内的商业节能商用建筑的所有者，或是设计改造联邦政府、州政府或地方政府及其机构建筑的主要责任人，可以税前扣除其节能建筑的全部成本费用。该税前扣除还可以由财产所有人分配给作为设计者的纳税人。再如，根据IRC第168（e）（3）之规定，安装了符合1986年9月1日实施的《美国法典》第16条3款（17）（C）项下之规定在美国境内拥有第二代生物燃料生产工厂的所有者，可以享受该设施价值50%的所得税折旧扣除以回收成本。此外，由于能源领域的投资周期较长和回报风险，美国学界也在研究运用不动产投资信托基金（real estate investment trust）等替代方式鼓励能源投资[2]。

4.税收优惠的时效

第一，美国联邦所得税对不同类型能源税收优惠规定了5到10年的有效期，且不同的优惠措施在立法之时都注明了失效日期。如能源投资的联邦企业所得税的税收抵免于2016年12月31日到期，到期没有抵免完的优惠额最长可以顺延20年。第二，规定了税收抵免和税前扣除数额的多种计算方法。从量减免的计算方法得到广泛运用，如可再生能源电力按每千瓦时0.011美元-0.023美元、使用替代能源的按每加仑0.10美元-1.00美元计算抵免额；生产节能洗碗机、洗衣机和冰箱的纳税人，可以享受所得税的减免。洗碗机每台可抵免50美元-75美元，洗衣机每台可抵免225美元，电冰箱每台可抵免150美元-200美元。年度抵免上限是纳税人前三个纳税年度平均年总收入的4%，最大累计抵免额为2500万美元。此外还有从价减免的计算方法，如能源财产投资按投资额可以享受10%-30%的抵免。在某些领域，美国《国内收入法典》还规定了扣除或者抵免的上限。第三，尚未使用完的税收抵免额或者税前扣除额度，可以在一定时间内逐年抵扣，最长可以结转20年。

二、美国地方能源税收立法及其激励制度

（一）立法概况

第一，美国各州能源税收激励具有税种多元、形式多样的特点。俄勒冈州、俄克拉荷马州、新墨西哥州、密苏里州、爱荷华州等大部分地区的地方税采用了所得税（income tax）、财产税（property tax）、销售税（sales tax）等多种税收激励措施进行能源税收减免，南达科他州还规定了可再生能源电力生产设施消费税（excise tax）优惠制度。

第二，征税对象。美国各州税法主要鼓励的是可再生能源使用、可再生能源产业、能源投资，以及清洁能源环境科技、住宅节能、能源交通工具等领域中的“能源友好”行为。美国各州能源税的立法涉及太阳能、风能、地热能、潮汐能、生物质能、燃料电池、水电、沼气等能源类型。各州结合本地条件，因地制宜地对各种可再生能源和新能源的开发和利用行为设计了税收激励方案。以科罗拉多州为例，该州不仅对可再生能源系统规定了能源财产税的税收抵免，同时还对清洁能源技术的购买者进行销售税的税收返还，对能源交通工具和可再生能源设施的使用者和所有者实行销售税的免税政策。

第三，纳税人。美国各州能源税收优惠的主体资格因税种和能源类型的不同而有所差别。但是总体上而言，享受税收优惠的主体有可再生能源设备和清洁能源装备的生产者和销售者、绿色能源设施的消费者、能源住宅和能源产品的制造者和所有者等，基本覆盖了能源生产、运输、消费等主要环节。此外，阿肯色州法律规定，节约能源、配电企业、生物质能等相关能源企业的雇主可以享受其年收入10%的所得税抵免。内布拉斯加州规定，可再生能源产业的雇主可以享受3%-6%的所得税抵免。堪萨斯州规定，生物燃料储存和混合设备的投资者可以就其投资额享受5%-10%所得税的税收减免；明尼苏达州规定了风能、太阳能、能源效率等高科技领域的投资者可以享受其投资额25%的所得税抵免。

第四，税收优惠的形式。美国州地方税综合采用了税收抵免、减税、评估、免税、税前扣除、退税等多项能源激励措施。此外，科罗拉多州还设置了清洁能源金融区，新能源和可再生能源的投资者可以享受税收和信贷优惠。税收优惠在计算方法上有从量和从价两种方法。从量的计算方法如：爱荷华州规定生产风能和其他可再生能源，可以按照0.015美元每千瓦时进行税收抵免。从价的计算方法如：太阳能和风能系统及生物燃料的生产者，其能源资产可以享受100%的税收免除政策。类似的规定还见于路易斯安那州、密苏里州和犹他州的立法。

（二）美国地方税中的能源激励措施

美国各州能源税收激励措施的范围因地而异，风能、太阳能、地热能、生物质能的税收激励比较多见。联邦级别的可再生能源税收激励措施有60多项，而州级别的激励措施约有860项。西部各州如俄勒冈州、亚利桑那州、新墨西哥州、蒙大拿州和科罗拉多州，绿色科技的税收激励措施最多；密歇根州、马里兰州、纽约州的税收措施也比较丰富；除特拉华州和哥伦比亚特区之外，其他各州均在不同程度上规定了可再生能源的税收激励措施。有28个州还规定了能源效率的税收激励措施[3]13。

美国各州鼓励利用可再生能源和提高能源效率的税收激励措施主要有：

1.财产税（property tax）

亚利桑那州实行可再生能源财产税减税政策，从事推广或者进行可再生能源制造业的，可以享受最高75%的财产税减免，纳税人必须是可再生能源或者生物能源的不动产所有者。生物质能财产税减免政策将于2023年12月31日到期。该州还对能源效率和可再生能源设备免税。加利福尼亚州规定，任何安装了具有独立收集、储存、分配太阳能的太阳能系统或在现有物业上安装了该系统的建筑，其所有者或者该类建筑的第一手购买商均可以就其成本的75%-100%享受该财产税的税收免除。爱荷华州规定，风能和地热能生产总收入的3%可以享受财产税的税收抵免。内华达州规定，在住宅、商业建筑或者工业建筑安装太阳能、地热、固体废物、水电等可再生能源系统以及用于该建筑的温控、冷热水和发电的，对其房屋所有人可以免征财产税。此外，该州各大城市可以向所在地可再生能源和能源效率技术的所有者提供财产税的融资选择方案。符合LEED认证的能源效率绿色建筑的所有者，可以享受25%-35%不等的财产税减免。爱荷华州还规定了风能设施净购置成本的财产税评估政策。根据该政策，风能转换设施的所有者可以根据该设施的净购置成本（net acquisition cost），书面申请地方政府评估人员对购置成本作出财产税方面的评估认定。财产税上认定的购置成本在第一评估年度为零，随后每年按净购置成本的5%递增，在第七年时将达到30%。

2.所得税（income tax）

亚利桑那州规定，安装电动汽车充电网点、在住宅安装太阳能热水管道的纳税人可以就其建设费用享受州个人所得税100%的税收抵免；住宅安装太阳能设备的，可以就其安装费用享受个人所得税25%的税收抵免；改造现有木壁炉达到合格标准的，其全部费用可以享受该州个人所得税的税收抵免。爱荷华州对符合要求的风能设备发电的所有者，采取每千瓦时0.01美元的所得税税收抵免；生物柴油零售商等所得税纳税人，采用每加仑0.045美元的税收抵免；乙醇燃料的销售商，其所得税享受0.04美元-0.08美元每加仑的所得税抵免。

3.销售税（sales tax）

亚利桑那州规定，安装环保技术设备的，可以享受销售税100%的税收减免；加利福尼亚州规定了绿色生产设备可以享受100%的销售税减免；爱荷华州规定，水电、太阳能或风能设备或者其他用于该类设备制造、安装或者建设的材料，其购买者均可以享受100%的销售税税收减免；生物柴油混合燃料的购买者可以享受每加仑0.02美元的销售税税收返还。

4.营业税（business tax）

华盛顿州规定，对太阳能制造商提供营业税43%的税收减免。该州还规定，风力发电、太阳能等照明或者电力企业税的纳税人为鼓励业主利用其可再生系统产生的电力而支付给业主的激励费用，可以享受100%的营业税税收抵免，其年度税收抵免不得超过其年度到期应纳税的电力销售额的0.5%或10万美元。

5.消费税（exercise tax）

南达科他州规定，对于太阳能、风能、地热能或者生物质能等可再生能源发电设施的承建合同方，给予100%的消费税税收返还。该州法律规定，大型风力发电设施的所有人，可以享受45%-55%的消费税、使用税和营业税税收返还。

三、美国能源税收激励制度立法的启示

（一）能源税收激励遵循税收法定原则

美国法律有着鲜明的“立法在先，行事在后”的立法风格，能源税收立法概莫能外。如前所述，美国的联邦税制和地方税制在制度层面明确界定了能源税收优惠制度的主体、条件和税率等，在时间层面对各类税法调控措施做了时效上的规范，使得税收措施能够跟随国家能源、经济和环境保护政策目标的变化而作出相应的调整。通过税法不断的更新和及时的修正，税法调整的社会关系的范围也在发生精确变化。如在20世纪70年代，当交通和住宅领域的能源消费成为制约能源节约目标实现的两大瓶颈时，美国国会制定、卡特总统签署颁布了1978年《能源税法》（The Energy Tax Act of 1978），该法修正了1954年《国内收入法典》的部分内容，确立了新的税收激励措施，对住宅和交通领域进行税收干预，以实现节约能源的目标[4]。与此同时，该法提供住宅的联邦能源税收抵免，规定了联邦“油老虎”（gas guzzler）汽车的销售征收消费税[5]，采用税收抵免鼓励太阳能和风能技术的转化等[6]。其后，由于《能源税法》提升能源效率的效果有限，2005年《能源政策法》（The Energy Policy Act of 2005）作为1986年IRC的修正，对IRC系列条款做了新的补充规定，确立了更有针对性的税收优惠政策，鼓励采用先进技术，提高税收激励水平。此外，IRC第38章第4611条、第4612条之规定在1980-2008年之间也曾被多次修改[7]。2015年修正后，该法规定，购买、消费、储存、出口原油的，征收每桶9.7美分的有害物质超级基金融资消费税；石油泄漏责任信托基金的融资消费税的税率以2017年1月1日为界限，在此之前为8美分每桶，此后按照9美分每桶征收。

（二）能源税收激励的多元立法模式

美国能源税收相关立法按其内容可以分为能源税收立法和能源综合立法两大类。

第一类是能源税收立法。能源税的专门立法主要有1978年《能源税法》、1980年《原油暴利税法》（The Windfall Profit Tax Act of 1980）和《国内收入法典》。能源税的专门立法在内容上相互衔接，并随能源、经济和环境问题的发展而作出相应调整。如在1978年，为了促进个人和企业参与能源节约和新能源科技，个人首次享有300美元的节能税收抵免，如果加上太阳能、风能和地热装置，个人最高可以享受2200美元的税收抵免；企业能源投资额的10%也可以进行抵免。1980年，针对美国能源问题，国会再次制定新法，将1978年的税收抵免范围从住宅和企业拓展到财产领域[8]。

第二类是能源综合法中的税收规定。如《综合预算协调法》（The Omnibus Budget Reconciliation Act of 1990）、《能源政策法》（The Energy Policy Act of 1992）、《工作和工作激励改进法》（Work and Work Incentives Improvement Act of 1999）、《工薪家庭减税法案》（Working Families Tax Relief Act of 2004）、2005年《能源政策法》等。其中，2005年《能源政策法》是自2001年以来进行综合能源立法努力的成果。受能源价格上涨和进口石油依赖的影响，该法旨在保障能源安全、环境质量和经济发展。该法包含了大量与能源基础设施、国内化石燃料、能源效率和清洁汽车、清洁汽车燃料等有关的税收规定。2005年《能源政策法》之后，其他立法中的能源税收政策逐渐增加，如《增税预防和协调法》（Provisions in the Tax Increase Prevention and Reconciliation Act）减少了石油和天然气的税收补贴；2006年《税收减免和保健法》（The Tax Relief and Health Care Act）将本来即将失效的可再生能源条款进行了延展。2008年《食品、保护和能源法》（The Food， Conservation， and Energy Act）规定，通过搅拌机税收抵免促进纤维素乙醇生产。2008年《紧急经济稳定法》（Emergency Economic Stabilization Act，EESA）采用了大量能源税条款以促进可再生能源生产、提高能源效率或鼓励使用乙醇燃料和清洁交通工具。《紧急经济稳定法》通过提高油气工业的税收等方式来填补能源税延展带来的财政问题。2009年《美国复苏与再投资法案》（The American Recovery and Reinvestment Act of 2009）增加了可再生能源、能源效率、清洁交通工具的能源税收激励措施[9]。

（三）能源税收激励制度服务于国情需要

美国的能源税政策体系的形成并非一蹴而就，而是经历了漫长的发展历程。纵观近一百年来美国能源税收政策的发展历史，美国能源税收政策回应了该国不同时期的能源战略、环境政策和经济发展的要求，不仅作出了及时的修正，而且呈现出阶段性的特点。1916年到1970年间，美国联邦能源税收政策侧重于增加国内的石油和天然气储量和产量；20世纪70年代，由于大规模的财政赤字、环境问题、石油禁运和1973年以后的能源危机，以及随后的1979年伊朗危机，决策者制定了促进替代燃料（包括酒精和非传统燃料）和能源效率的政策。20世纪80年代，在里根执政的自由市场时期，政府反对运用税法促进石油和天然气开发、能源效率、可再生能源及非常规、可再生燃料的发展。尽管如此，石油和天然气的主要税收优惠政策并没有消除，而是被缩减为1986年《税收改革法案》的一部分。在20世纪90年代的“后里根时代”，1990年《综合预算协调法》、1992年《能源政策法》、1999年《工作和工作激励改进法》等法律运用了更多的能源税激励措施，颁布实施了一系列促进可再生能源、乙醇燃料、非常规燃料生产的法律政策。此外，税收激励规定在石油和天然气行业也得到了较广泛的运用。2000年以后，石油价格的上升促使了107届和108届国会进行综合能源立法。在综合能源立法的辩论和停滞过程中，能源税收政策“促进可再生能源利用”的目标在《工薪家庭减税法案》、《能源政策法》、《紧急经济稳定法》、《美国复苏与再投资法案》等一系列减税和就业法案中得以实现。

（四）能源税立法可以采取综合模式

美国的经验表明，要实现一个国家的能源独立、应对气候变化，需要充分运用能源税收激励措施。尽管排放权交易、碳税政策和补贴等项政策得到广泛的讨论，但是在增加清洁能源产量、节约能源的目标体系下，税收激励措施发挥着不可替代的重要作用[3]12。美国税收体系复杂性的根源于，美国联邦政府、50个州、地方政府以及其他级别的政府都有权征税，尽管这种多政府征税制度存在双重征税之嫌，但是事实上是合法的[10]。不仅美国《国内收入法典》规定了多项可再生能源生产、加工、投资的联邦税收优惠措施，州税制度也发挥着重要的作用，其体系包括州所得税、营业税、财产税、企业税和消费税等多个税种；既采用直接税，又充分运用间接税的调控方式；税收优惠的主体既包括个人，又包括能源企业。这一现状表明，能源税收制度不仅可以表现为专门的税种或税收立法，还可以是基于优化能源结构、提高能源效率、保障能源安全目标之下的综合型税收制度。

（五）实施能源税收激励制度的局限和趋势

从实践效果来看，运用多税种的激励方式较好地推动了可再生能源科技的发展和能源效率的提高，但是，综合型的能源税体系也要应对现实的挑战。其一，当受到一国财政或经济发展的影响时，纳税人可被征税的收入减少，对能源税的关注也会降低，无论是中央税还是地方税，都会对税收优惠的程度和范围作出相应的调整[3]14。其二，虽然美国现行能源税制度较好地促进了能源消费结构从传统能源向清洁能源的转变[11]，能源税收激励也会在一定程度上取得期望的效果，但还是存在资源配置效率的问题。能源价格反映其稀缺程度，制定税收激励措施不能干扰能源价格形成机制，应当从税收中性原则出发，尊重价值规律[6]864-869。其三，为实施《国内收入法典》，行政部门依据该法典制定了大量的行政法规，这一现状导致行政管理的成本过高，给经济发展造成较大的负担。税法改革的下一个目标是简化税法的规定，消除不同税收立法之间的冲突，进行税收法律和法规的清理，以理顺不同法律规定之间的关系，简化计税方法[12]。总而言之，简化税制结构、建立税收优惠的长效机制、广泛运用税收激励，是能源税收法律制度不断完善的方向。

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