层级型成本在卷烟物流配送中心的应用

周忠平

摘要：层级型成本在卷烟物流配送中心成本控制不适应流程单元独立性；成本费用金额增大，需要支持结构细分成本责任主体；业务的层次结构要求财务的层次结构相配合。在卷烟物流配送中心采用层级型成本，能够较好地将新物流中心的业务体系和财务体系融合，较好地解决了成本控制中碰到差别难题。

关键词：层级型成本；财务业务关系；实例

中图分类号：F252.1 文献标识码：A

文章编号：1005-913X（2016）09-0022-04

一、问题的提出

近几年来，随着我国各地卷烟物流配送中心现代化进程的推进，大多数卷烟物流配送中心实现了硬件设施的更新换代。根据国家烟草专卖局发布的数据，到2015年底，全国地级以上的卷烟物流配送中心有80%建立了自动化立体仓库，各地普遍建立了大仓房和大分拣车间，许多地方以自动化的分拣线代替了以前的半自动化分拣线或手动分拣线。以大量投资为主要特点的这些措施，在极大地提升卷烟配送系统现代化程度的同时，也带来管理上适应性的要求，其中成本控制问题显得较为突出，主要表现在几个方面。

（一）成本控制不适应流程单元独立性

配送中心现代化趋势带来的直接后果是流程组织单元的独立性强化。比如卷烟物流配送中心的几个基本流程：储备、分拣、配送流程等，虽然以前也存在，但是独立性并不强，但随着资产规模变大和技术水平的大幅度提升，情况发生了改变。

首先，巨量投资使各流程资产占有量增大，导致独立考核资产成本及资产使用成本的必要性凸现。2010年以前，我国绝大多数卷烟物流配送中心资产规模为四、五百万元左右，主要是送货车辆和分拣线，机器设施和仓库占用的资产数都不大。由于总资产规模小，具体到每个流程的资产独占特征并不突出，只从总体上考核资产的成本就可以满足管理的需要了。各地新配送中心建成后，资产规模普遍在1.5亿到2亿之间，新增资产与部门、流程单元、作业活动、运营维护等内容有直接或间接的因果关系。这时，如果仍然是不加识别地只进行总体资产（及资产使用）的成本考核，而不对具体的部门、流程和作业进行有针对性的考查，就不再能满足配送中心对成本控制精准性的要求，也不符合配比原则。

其次，大量现代物流技术的采用，提出了考核具体的部门（或流程）投资效果和技术效率的配合性要求。此前，许多卷烟物流配送中心采用平库储存方式，手推叉车，配以简单的传送带扫码，分拣多是半自动线或手工线，信息化程度低，技术的普适性特点远强于技术的专有性特征，没有必要进行独立的投资效果和技术效率的考核。配送中心现代化程度提升后，由于各个部门或流程大多采用了专门的设备和技术，配合相应的信息系统；部门或流程的技术差异性明确了，这时，考核不同部门和流程的投资效果和技术效率，并从成本控制的角度分析技术投入和维护的经济特点，是将财务和技术相结合的必然要求。

（二）成本费用金额增大，需要支持结构细分成本责任主体

除了资产和技术特点外，从成本费用角度分析，各地卷烟物流配送中心实施现代化提升以前，成本费用水平一般较低；就全国地级卷烟物流配送中心来看，年平均成本水平也就在400万元到600万元之间，而新配送中心建成以后，成本费用水平大幅度提高，提升幅度可以达10倍以上。以某省会城市的卷烟物流配送中心为例，新物流中心建设以前，每年的成本维持在400万元-450万元之间，新物流中心建成以后，总成本增加到6000万元以上，增长幅度达12倍。这样巨大的成本体量，仅仅作为一个整体来进行成本控制，已经不能够满足管理的需要，客观上要求有一个支持结构来考查总成本组成情况，特别是找到更加具体的、结构型的成本责任体。这时，构建低一个层次甚至低几个层次的成本考核单元，以明确成本责任主体，就显得更加必要了。

（三）业务的层次结构要求财务的层次结构相配合

如上所述，新物流配送中心建成以后，整个运营体系形成了一个明显的业务层次结构。这时，客观上要成本控制机制上也有一个对应的层次结构，做到一定程度上的财务业务一体化。

二、构建层级型成本单元

（一）层级型成本的基本问题

解决以上问题的思路，是构建一个层级型的成本机制。关于成本控制的层级性，早在20世纪90年代就有人提出，比如王世中提出了分三级进行成本控制的想法，分别为董事会层面的战略成本，经理层面的决策成本和执行层面的经营成本，其想解决的主要是成本的无效性问题。近年来，这方面的讨论也偶有出现，比如刘亚进提出了“层级成本是个体层面上成本”的观点，他认为层级成本可以用来分析交易成本和经济系统的层级性问题。

理论上说，层级型成本是将成本看成一个整体，以相应的成本单元作为载体，对成本进行分类的结果，层级型成本的处理过程实际上是对成本进行结构性细分的过程。同时，层级型成本的划分，有其明确的目的性，比如上面提到的解决“无效成本”的问题和解决“经济系统层级性”的问题；本文提出层级型成本的应用，目的在于解决卷烟物流配送中心现代化进程中所带来的成本单元独立性控制或考核的需求问题。

（二）卷烟物流配送中心构建层级型成本的路径

一是总体成本，对应配送中心层面，性质上属于成本中心的成本。目前，我国各地卷烟物流配送中心一般不独立核算，在财务性质上属于一个成本中心而不是利润中心或投资中心，尽管这几年国家提出了构建各地卷烟物流配送中心非法人实体的构想，但暂时不会改变其成本中心的地位。成本中心层面的总体成本用来分析整体成本的运行情况和变化趋势，是进行单箱物流成本研究的依据。

二是单元成本，对应部门层或工作流程，性质上是总体成本的组成部分。之所以将部门和流程放在一个单元，是因为卷烟物流配送中心在机构设置上的一个特征，是部门和特定的流程相对应，比如储配部对应仓储和分拣流程，送货部对应配送流程等。单元层面的成本用于考核几个基本作业单元的成本情况，分析总体成本变化的原因，是研究流程成本的依据。

三是操作成本，对应具体的作业环节和业务操作，是单元成本的组成部分，性质上属于消耗类成本。新物流中心建成后，环节和操作层面出现了两个趋向：一个是各流程的运营维护消耗的专业区别突出了，不同流程设施消耗不同的物品；另一个是维护的技术、人员的专业性区别也突出了，比如专业操作人员的工资成本等表现出明确的环节特点。操作成本是对单元成本的进一步解释，是分析费用消耗的基础，是财务和业务的联系点。具体如图1。

可以看出，在层级型成本模式下，几个基础性的成本单元相互重叠，下一层成本单元是上一层成本单元的分解体，上一级成本单元又是更上级成本单元的分解体，层级成本单元之间是构成相互依存、相互联系的有机整体，可以追本溯源地控制成本。从实施的角度看，层级型成本单元相对于其他方法，要简单且易于操作，而与仅仅增置二级科目和三级科目的方法相比，则具有能够解决实际问题的特点。

三、层级型成本的构建步骤

（一）对原始成本设置层级型明细科目

在一个整体成本数据资料中，要筛选出分属于不同层级的成本数据，基础性的工作就是对原始成本数据打上层级的标签，主要是在不同层级层面上增设明细科目，以便于今后根据需要，将成本数据归类到相应的层级单元。

如：储配部的分拣线领用包装用纸这笔业务，一般情况下，发生时的会计处理为：

借：经营成本

贷：包装物

在层级型成本模式下，则需要打上不同的标志：

借：经营成本—储配部—分拣流程—包装物

贷：包装物

储配部的自动化立体仓库维护领用维护材料，一般情况下，发生的会计处理为：

借：经营成本

贷：维修材料

在层级型成本模式下，则会计处理为：

借：经营成本—储配部—储存流程一维修材料

贷：维修材料

经过以上多级科目的增设，一方面，并不影响总体成本数据的应用和处理，另一方面，在需要了解层级型成本数据信息时，只需要通过筛选或其他方式，就可以得到不同层级的成本。

在对原始成本数据进行记录时，打下层级型或其他相关成本属性标识的工作，我国各地的卷烟物流配送中心经过多次成本核算方式和会计电算化的变革，同时引入了一系列ERP技术后，这项工作实际上已经做了。目前，我国多数地区卷烟物流配送中心成本数据的明细科目按三级甚至按四级明细内容设置，成本数据的层级型属性的信息（包括其他属性的信息）已经较为全面，这为层级型成本的考核和控制提供了基础性的前提。

（二）筛选层级成本

在采用会计电算化技术背景下，筛选层级成本，就是根据层级管理的需要，利用原始成本数据资料，将不同层级的成本信息从明细账中筛选出来。

1.筛选的技术要求

筛选层级成本数据筛选所要求的技术条件较为简单，只需调出记录原始成本数据的Excel表格即可。打开成本数据表格后，具体筛选步骤如图2。

通过以上操作，就可以得到所需要的层级成本数据。

2.筛选数据的处理

理论上讲，对于筛选得到的某层级成本的数据，要新建立一个表格，将筛选的数据填入中，就可以进行加总、计算、分类和分析的应用了。但是在实际工作中，往往在设立明细科目时，不一定完全会按照层级型成本管理的需要设置，这样会出现一些层级成本项目之外的成本数据非规则散布的情况，导致下一级层级成本合计数不等于上一级成本总数。这时候，就需要对非规则散布的数据按相似性的原则，归集到不同层级成本项目中，一直到层级成本包括所有的成本信息为止。层级型成本分离出来后，逻辑上形成了—个相互联系的成本数据金字塔。

3.层级型成本的分析应用

一是因素分析。由于层级型成本可以解释上一级成本所包括的内容和结构，因为，当实际成本与目标成本发生差异时，利用因素分析法可以精确了解成本变动的原因，以便有针对性地采用成本控制方法。

二是目标管理。目标管理的核心是目标责任的层层分解，目标管理中只要涉及到成本费用的管理需要，层级型成本就是最适当的工具，只要将层级型成本的单元与目标管理的单元配合起来，层级型成本就可以帮助目标管理的实施和目标考核。

三是标准成本管理。目前，我国烟草行业普遍实施了成本的对标管理方法。一般是由省级（也有少数市级）烟草公司定期发布一整套与单箱物流成本、担烟成本相关的标准成本数据，包括先进数、落后数、平均数等。这个标准成本体系正好与上面设计的层级成本的层次一致，这样就解决了对标管理的数据对应性需要问题。

四、层级型成本的实证分析

以某省会城市2014年卷烟物流配送中心为例，讨论层级型成本体系的构建方法。

（一）筛选出层级型基本数据

以《烟草商业企业基准账簿——辅助余额表》为依据，对数据进行筛选，结果如图3。

在上图中，给出了四个层级的成本，分别为配送中心层级、部门单元层级、作业环节层级和费用层级；由于篇幅的原因，两个层级（部门单元层级和作业环节层级）只给出了其中一个单元的下一级成本，其中，部门单元层级给出的是仓储分拣单元的下一级层级成本，另外两个单元则没有标出；作业环节中只给出了分拣环节的下一级成本，其他三个环节没有标出。

（二）计算出各层级的单箱物流成本

上面的实际成本中，单箱物流成本是配送中心层面的成本，下一级成本有三个单元，分别为仓储分拣单元、送货单元和综合单元。由于篇幅所限，图中只对三个单元中的仓储分拣单元，给出了下一级成本，可以看出，仓储分拣单元的下一级成本由四个环节组成，分别为仓储环节成本、分拣环节成本、维护环节成本和质检环节成本。层级成本之间有确定的数量关系。

（三）给出以层级形式出现的对标成本上面数据来源于上级部门定期发布的对标成本，对标成本与实际成本含义一样，不赘述。

（四）进行实际成本与对标成本的差异计算和比较

配送中心单箱物流成本对标分析图（公式：差异=实际成本-对标成本；单位：元，箱）

将上图的数据用雷达图的形式直观表现出来，如图6。

可以看出，四个影响仓储分拣实际成本与对标成本差异的因素中，分拣环节造成的差异是导致仓储分拣差异的主因，而损耗差异实际成本要小于对标成本。

五、层级型成本的推广性和局限性

在卷烟物流配送中心采用层级型成本，能够将新物流中心的业务体系和财务体系融合，较好地解决了成本控制中碰到差别难题。本文是以卷烟物流配送中心为背景来讨论层级型成本的，这种方法可以移植到其他企业。但是，层级型成本的筛选有个前提，就是必须是在成本数据出来之后；在目前的技术条件下，还不能做到适时地反映层级型成本的变化。

[责任编辑：谭志远]