“营改增”以后几个关键涉税问题处理的研究

朱叶青

摘 要：国务院在最近几年全面推开营业税改征增值税，我国的营业税全部予以取消，彻底改为缴纳增值税。营改增以后，一些关键的涉税问题，关键的概念，需要尽快予以深刻理解，并给企业以正确的引导和培训学习。同时在理论和实务中存在的一些问题，文章提出了一些很好的建议。

关键词：营业税改征增值税 涉税问题 处理研究

中图分类号：F810.42

文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2016）10-157-03

2016年3月23日，财税〔2016〕36号文件《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》发布。经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税（以下称营改增）试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。自此，我国的营业税全部予以取消，彻底改为缴纳增值税。

一、关于增值税立法层面的建议

关于增值税的现行规定，目前就有两份重要文件，一个是财税〔2016〕36号文，性质属于部门规章。还有一个《中华人民共和国增值税暂行条例》，2008年11月国务院通过，性质属于行政法规，自2009年1月1日起施行。税收立法，是税法实施的前提，有法可依，有法必依，执法必严，违法必究，是税收立法与税法实施过程中必须遵循的基本原则。众所周知，我国目前的税收立法过程中国家机关之间的制衡不足，行政机关在税收立法中具有事实上的主导地位。不仅大量的税收法律规范以行政法规和部门规章的形式存在，同时在法律制定过程中，立法过程中，需要广泛听取民意，司法机关需对违宪进行监督审查，这是我国税收立法乃至整个立法程序存在的问题。目前，但是中国目前22部税法中，只有3个是全国人大及常委会立法制定的，当然还有一部农业税已经取消了，就是农业税。另外有19部法律，都是非人大立法。我国的税法，如《企业所得税法》《个人所得税法》是以法律的形式立法。而原来的流转税，增值税、消费税、营业税、关税，都没有以法律的形式。特别是增值税，目前作为我国的第一大税种，作为三大流转税之首，对于国家财政收入和企业的税负，都有着举足轻重的作用。因此，笔者提出建议，增值税可以以法律的形式，将前面的两个重要规定合并为一部统一的法律，名称就叫《增值税法》。当然，前后的规定要一致，某些具体的规定需要作出适当的一致性调整。这不仅对于法律的权威性，也对于税法的实际执行，依法纳税、合法纳税、宣传税法，都有着不同寻常的重要意义。

二、增值税的几个关键概念，营改增以后的变化

《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称办法）规定，混业和兼营，视同销售，进项税不得抵扣，实际参照原来增值税条例的做法。营改增以后，即彻底取消了营业税，有些概念也出现了相应的变化。

1.混合销售。其定义为：一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除特殊混合销售外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为（又称为“特殊的混合销售”行为），应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额。以上混合销售的规定，可以简称为：“增人纳增、营人纳营，特混参照兼营”，就是说增值税纳税人合并起来只缴纳增值税，营业税纳税人合并起来只缴纳营业税；特殊的混合销售，要务必分开计算，增值税部分缴纳增值税，营业税部分缴纳营业税。

案例一：谋软件企业是增值税一般纳税人，销售软件100万，同事收取客户培训费2万元。这属于增值税的混合销售，合并起来（102万）元只缴纳增值税。

案例二：某酒店，客户住宿一晚上的住宿费480元，消费房间的方便面两盒20元，合并起来（500元）只缴纳营业税。

案例三：一家大型钢构企业，销售自产钢构2000万，给客户提供安装收取100万。这个原来属于特殊的混合销售，需要分开计算，钢构2000万缴纳增值税，安装业务属于建筑业务，缴纳营业税。

营改增以后，由于都改为缴纳增值税了，出现新的变化。第一个案例，是按照17%缴纳增值税。第二个案例，按照总额500元，合并起来按照生活类服务业缴纳增值税。重点是第三个案例，新税法没有做出明确的规定，目前主要观点有三种：第一种观点，就按照一般的混合销售的做法，是合并起来按照17%缴纳增值税，即原来增值税的做法“增人纳增”；第二种观点，按照企业主营业务的重要性来计算，主营业务如果是17%的业务，就合并起来按照17%来缴纳增值税，主营业务是建筑业的，就合并起来按照11%来缴纳增值税，即原来的做法“增人纳增，营人纳营”。第三种观点，是参照原来特殊混合销售的做法，分开计算，分开缴纳增值税，即生产部分按照17%缴纳增值税，建筑部分按照11%来缴纳增值税。笔者认为，营改增的出发点，是为了统一税法，同时要适当减税，因此对于特殊的混合销售，应该参照原来的做法，即分开计算，分开开发票，分开缴纳增值税，即2000万的钢构按照17%的税率，安装业务100万按照建筑业11%的税率。

2.混业和兼营。混业，即混业经营，增值税暂行条例第三条规定，纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。兼营，可以分为增值税为主的兼营和营业税为主的兼营。增值税为主的兼营，是指增值税纳税人在销售增值税的应税货物或提供增值税应税劳务的同时，还从事营业税的应税劳务，并且这两项经营活动间并无直接的联系和从属关系。比如，银泰百货一到六楼是商场，七楼是餐饮。营业税为主的兼营是指，营业税的纳税人，在兼营营业税业务的同时，兼营增值税的业务。比如宾馆，在一楼大厅开一家小卖部。

税法规定兼营行为的征税办法是，纳税人若能分开核算的，则分别征收增值税和营业税；不能分开核算的，由税务机关来核定，即仍然要务必分开计算，增值税的业务交增值税，营业税的业务缴纳营业税。

营改增以后，由于都缴纳增值税，不再有营业税的业务。事实上，这两个概念就可以合并为一个概念，就简称兼营。具体做法为，凡是从事两个行业，税率（税负）不同，那么需要分开计算，分开交税，否则税率就会从高计算。

3.视同销售与进项税不得抵扣。应该说，和视同销售和进项税不得抵扣（又叫进项税转出），是完全不同的两个概念，企业应该予以严格区分，做到正确的处理。实际工作中，财会人员普遍对这两个概念没有做到正确的区分，没有做到正确的处理。因此建议税务部门应该组织培训，做到正确的宣传税法，也让企业可以正确的处理。

（1）进项税不得抵扣。税法规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：首先，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。其次，纳税人的交际应酬消费属于个人消费。第三，非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。第四，纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。第五，购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

进项税不得抵扣的直接原因，是由于通过支付所取得的增值税专用发票，改变了用途，或者是直接用于没有销项税的项目，即有进项税而没有产生销项税的项目，这样就不得抵扣，企业应予以转出处理。

（2）视同销售。视同销售，在税法的视角，站在税务部门的理解，就是和正常销售一样，不管企业是否有收入，企业都要按照正常的销售一样处理，即要开具增值税销项税发票给对方（或者企业自己），同时，采购原材料或者其他的进项税发票，可以正常抵扣。

单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：将货物交付其他单位或者个人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

三、几个实务问题

由于这次的营业税改征增值税政策的出台，对企业带来了巨大的影响，有利有弊，故而对于出现的问题需要注意一下，并且采取一定的措施解决，使这次的“营改增”涉及的广度、深度都增加。

1.普遍存在的不开发票问题。在日常生活现实工作中，不开发票现象大量存在，实际构成是偷税漏税行为。比如餐饮行业，大多数顾客不开发票。还有随着电子商务的迅猛发展，网上销售大多数没有开具发票。建议做法：

（1）和超市收银一样，安装收入小票系统，所有的收入都需要进入监管，所有的收入都应该予以入账。该项设备支出，可以由地方政府财政予以补贴，让企业得到广泛使用。（2）大力推广和使用电子版发票，和增值税专用发票一样，启用税控系统。比如，在开票金额在1000元以上的发票，买方和卖方的数据实现对接，只有完成对接，买方才可以入账。（3）起征点是3万元/月，一个是严格执行起征点，第二个是这个起征点可以适当提高，比如逐步调整为4万元、5万元，目的是实施减税，减少小企业、个体户的税负，第二个是真正培养基层老百姓的合法纳税意识。

2.房地产企业和建筑企业的发票抵扣问题。营改增以后，房产地产、建筑业以2016年5月1日做为临界时间点。2016年4月30日以前，原则上按照原来营业税的做法，房地产5%，建筑业3%的税率。2016年5.1以后，对建筑企业来讲，由于没有实际可以抵扣的增值税专用发票，税负实际是大幅度上升。对于这个问题，国家税负总局已经注意到了。对建筑企业，可以考虑特别处理，可以让企业选择简易征收，比如按照3%的税率，直接简易征税。房地产和不动产的企业，也可以按照5%的税率简易征收。就是说，他们的税负，不会超过营改增以前的税负。

四、对营业税改征增值税的思考

1.保证减少对物价的影响。由于营业税属于价内税，当产品或服务的价格不变时，征收营业税，或者调整营业税的税率的就会导致企业利润的减少；相反，增值税属于价外税，当产品或者服务的价格不变时，征收增值税，或者调整增值税税率就会导致消费者的购买压力。因此，当供应商减少价格时，就会对纳税人的利润产生影响。此时，就需要密切的关注物价产生的影响，避免因为物价过高导致消费者难以承受。

2.保证地方财政收入不受影响。营业税改征增值税会使得地方财政收入的减少。此时，就必然会大大增加改革的阻力，不利于经济的发展。因此，我们应该充分考虑如何弥补地方政府在财政收入方面的损失，建立一个稳定的长效的公共服务机制，使得对地方政府财政收入方面的影响减少。

3.征收增值税要与征收水平相适应。征收增值税的企业日益增多，而且情况也比较复杂，加上经营规模大小不一，企业在管理方面也并不规范。因此，那些增收增值税的企业和政府必须要关注到税收的增收与征收水平是否相适应。政府应该根据实际的征管能力和条件，循序渐进，逐步扩大增值税的征收范围。

4.分析现有数据，加快政策的落实。需要对那些试点范围内的企业和相关行业深入分析研究。收集相关数据，得出结论，分析在“营改增”后出现的问题，产生的影响。还要对企业经营情况的变化进行了解，税负的变化、以及行业发展的变化，对于普遍反映税率较高的行业进行税率变动测试。在研究分析中，不断总结经验和不足，加快落实“营改增”政策。

5.政府需要尽快出台相关文件法规，完善现有的政策。由于“营改增”政策的推行会是一个长期又复杂的事情。在以前由于法律并不完善，使得再改征增值税以后，企业对此的理解并不透彻，易产生一些错误或者偏差的理解。此时，政府就需要对原有的政策进行梳理，出台一些优惠的政策措施，使企业尽快感受到改革带来的方便和好处。接着政府应该总结经验教训，解决问题，提出自己的意见和建议。此外，在没有修改税法之前，尽快对那些应该适用征收增值税的企业的范围进行公布通知，减少纳税人的困惑。对那些优惠政策也要及时落实，帮助对外贸易的企业走出困境，良好发展。最后，政府可以不断扩大试点范围，降低企业的成本，规范纳税双方的权利和义务。加快速度，制定出合理，合法的政策法规。将增值税的征收上升到国家法律的层面，体现增值税征收的重要程度与好处。

6.加强扶持力度，形成有效的管理机制。各级政府也应该制定出合理的过渡时期的帮扶政策，扶持那些由于营业税改征增值税后产生不利影响的企业。推行一些免、抵、退税收优惠和鼓励政策，或延迟纳税、财政补贴、及时拨付等方式，降低企业的负担，保证在税制改革的过渡期内企业的良好发展。政府需要及时的完成好有关的监测工作。突出重点，广泛推广，做好一切应该做的事，形成有效的管理机制。

7.加强宣传，正确引导企业。做好政策宣传是顺利推行“营改增”政策的基础。在政府网站上或者相关的媒体平台上开设意见征求栏，了解企业需求，对于相关意见和建议要及时落实。在平台上及时公布相关信息，将工作方案、最新文件、进度、纳税辅导等内容及时公布，让相关企业了解并实施。也可以录制相关的税制改革和实施光盘，让纳税人可以反复学习。增加服务人员，开设“营改增”专业服务咨询区，解决企业的疑惑和顾虑，保证纳税咨询人及时了解相关税收政策。

参考文献：

[1] 孙亚琦.简析营业税改征增值税[J].企业家天地，2014（3）

[2] 戚秀霞.营业税改征增值税对企业的影响探讨[J].财经界，2014（24）

[3] 王晓梅.营业税改征增值税对企业的影响分析[J].中国外资，2014（307）

[4] 王洪霞.营业税改征增值税对企业的影响探讨[J].行政事业资产与财务，2014（9）

（作者单位：浙江台州住房公积金中心 浙江台州 318000）

（责编：贾伟）