会计事务所合并对审计质量的影响①

广西大学行健文理学院 刘媛 覃雪梅 陆旭冉

会计事务所合并对审计质量的影响①

广西大学行健文理学院 刘媛 覃雪梅 陆旭冉

本文针对我国会计师事务所合并是否会提高审计质量进行探究，结合事务所合并的现状，对发生合并的事务所的审计数据进行分析。研究发现，事务所的规模对审计质量并没有产生显著影响。“做大却没有做强”是因为合并双方是基于对经济利益的追逐才进行的合并，而合并后对质量控制的要求仍然存在很大差异，审计人员过于追求经济利益，忽视了职业道德。而要提高审计质量就必须加强审计人员的职业道德教育，从源头上提高审计质量，这对审计专业注册会计师方向学生的培养具有借鉴意义。

事务所合并 审计质量 影响

1　前言

对事务所规模与审计质量之间的关系国内外的学者从不同的角度进行了研究。温国山(2009)认为会计事务所规模越大，就能提供越高的审计质量。侯国民、宋常、恽碧琰(2007)研究指出，能提供具有信息含量的是证券市场中审计报告与证券市场中有关带强调事项段的意见。

1.1审计质量的衡量

由于每个事务所都存在着不一样的客户数量，所以难以进行完善的非标审计意见数量的对比分析。因此，本文采取比例相对值来分析审计师非标审计意见的发表占全部审计意见的比例越高，则审计质量就越高。

1.2会计事务所合并的界定

会计事务所合并是指一家事务所或多家事务所通过产权关系的转移和重新组合，被合并的事务所丧失了法人地位，或者组合后的事务所相关成员共同分享收益、承担风险、共同经营的法人行为。

1.3会计事务所合并的原因

第一，事务所合并是在政府政策的积极倡导下，独立于审计客户的政府部门(见表1)。

表1　事务所合并的政府相关指导法规与意见

第二，事务所的合并是追求自身的经济利益最大化，为了满足大客户的专业审计服务，满足被审计公司的规模扩大及实现全球化发展的要求，不仅需要扩大资产规模，而且需要拓宽客户分布的区域范围。

2　会计事务所合并对审计质量影响的探究

2.1合并前后的统计分析

一般独立性越高的事务所，审计人员越能在审计过程中及时发现财务报表的重大错误及漏报等问题。由于每个事务所都存在着不一样的客户数量，所以难以进行完善的相应非标审计意见数量的对比分析。因此，本文采取比例相对值来分析审计师非标审计意见的发表占全部审计意见的比例越高，则审计质量就越高。本文选取的事务所样本是合并前的一年定义为t-1，合并后的一年定义为t+1，下面的事务所案例是采用合并前后一年的数据作为研究分析的样本，并采用合并后的财务数据来确保样本分析的准确性。

如表2案例中的8家事务所的合并，仅有2家事务所合并后的非标审计意见次数是大于合并前，合并前有14次非标审计意见，而合并后仅有9次非标审计意见，因此合并后的非标审计意见比合并前发表的次数少了35.71%。

表2　合并前后事务所对客户公司出具的非标审计意见表

表3　合并前后事务所客户数与出具非标审计意见的比例分析表

表3中事务所合并后t+1的非标审计意见占客户数的2.22%，而合并前t-1的非标审计意见比例为4.14%，合并后比合并前的非标审计意见下降了46.2%，说明了合并后的每100份审计报告中仅有2.2份非标审计意见，而合并前的每100审计报告中却有4.1份非标审计意见。

根据表2和表3中16所事务所合并t-1的样本中分析得出，9家事务所发表非标的审计意见次数的平均值是2，最大值为4，最小值为1，非标审计意见比例在开元信德(18.18%)为最大值，京都天华(1.92%)为最小值。另外7家事务所未发表有非标审计意见，合并后t+1成为8家大型事务所，却仅有5家发表了非标审计意见，非标审计意见比例在中审亚太(7.17%)为最大值，中瑞岳华(1.37%)为最小值。总之，事务所合并后发表的非标审计意见数量比合并前减少，这与合并后的客户群的增长有着一定的关系(见表4)。

表4　事务所合并前后客户数表

为了保证事务所合并后的业务、资源的相互融合，通过对上述合并大公司的一些财务指标进行统计分析，上述表格中所筛选出来的16家会计事务所合并后为8家的会计事务所的上市客户中进行观察分析，其观察了742个上市公司，其中有338个是合并前样本，404个为合并后样本。

2.2不同样本的合并方式的验证

本文选用2007年～2011年间中国注册会计师协会公布的百强事务所中参与合并的事务所，客户群也是合并事务所的审计业务所承接的客户，通过运用事务所客户的数据研究分析事务所合并对审计质量是否产生影响。如表5、表6、表7所示。

本文事务所合并样本的验证，遵循的原则是：事务所需拥有我国上市公司为客户群；合并各方或一方需在2007年～2009年中任何一年排名在我国注册会计师协会的百强事务所当中；事务所合并后一年内不能各自经营；事务所合并后需要达到实质上的重组与合并；参与合并的事务所不能含有香港或境外的事务所。表8为符合筛选条件的8所事务所。

表5　会计事务所合并前后对照表

表6　审计客户群所处行业分布表

表7　会计事务所合并类型分布表

表8　八大合并事务所样本一览表

2.3结论分析

通过上述样本数据源的分析，事务所合并后的非标审计意见的发表比例比合并前略有下降，而合并后的客户数逐渐增多，审计质量却迟迟未见提升。并通过对2007年～2011年有上市公司审计资格的事务所进行强弱联合、强强联合的划分，结合分析看审计意见类型与事务所合并前后的分析，说明了事务所合并后并没有达到实质上的融合，也没有真正提高审计质量。

3　研究结论及建议

本文的研究结果表明事务所合并后的非标审计意见的发表比例比合并前略有下降，而合并后的客户数逐渐增多，审计质量却迟迟未见提升。主要原因是：合并双方是基于对经济利益的追逐才进行的合并，合并后的事务所仍然各自经营，审计人员过于过分追求经济利益，忽视对职业道德的遵守。本文认为提高审计质量必须加强审计人员的职业道德教育，从源头上提高审计质量，这对于审计专业人才的培养具有借鉴意义。

3.1加强合并后的资源整合

事务所的合并不能盲目只追求规模化的发展，更要注重合并后制定尽快融合双方优点的方案，实现各方面的统一及实质上的整合，建立科学的风险管理机制，促使事务所合并后更好地融合到企业制度中。

3.2加大对合并后人员培训和客户维护的投入

参与合并的事务所都有着各自不同的审计团队与行业专长，为了在合并后进一步提升整体的审计团队水平与执业水平，需要对工作人员进行相应的培训，以便缩小合并各方人员专业素养的差距。

3.3建立事务所核心竞争力

培养以审计质量为导向的企业文化。审计质量是品牌形象的灵魂，高质量的服务是事务所品牌建立的基础。

[1] 温国山.会计师事务所规模、审计质量与市场反应——来自中国证券审计市场的证据[J].审计与经济研究,2009(5).

[2] 蔡春,孙婷,叶建明.中国内资会计师事务所合并效果研究——基于国际“四大”审计收费溢价的分析[J].会计研究,2011 (01).

[3] 侯国民,恽碧琰,宋常.上市公司连续披露的非标准审计意见信息含量研究[J].审计研究,2007(04).

[4] 曾亚敏,张俊生.会计师事务所合并对审计质量的影响[J].审计研究,2010(5).

F239.2

A

2096-0298(2016)10(b)-088-03

①广西大学行健文理学院科研基金项目“分方向培养在应用型本科审计专业中的建设探索——以广西大学行健文理学院为例”(2016JGB03)的资助。