营改增前后运费财税处理比较

胡欢

营改增是我国实施结构性减税的一项重大举措，交通运输业的营改增不仅影响到交通运输业本身，也影响到其它企业运输费用的核算。营改增前后企业所涉及的运输费用的税务处理和会计处理有哪些变化？本文从企业支付的运费、收取的运费、运费的进项税额转出三个方面分别分析了营改增前后的差别。

一、支付运费财税处理的差异

企业购进、销售货物以及生产经营过程中支付的运费，取得运费普通发票，符合抵扣条件的，按照发票上注明的不含装卸费、保险费的金额乘以7%的抵扣率计算抵扣进项税额。在会计核算上，运输费用和建设基金之和的7%记进项税额，另外93%计入生产经营的成本。

从2014年1月开始，交通运输业全行业纳入营改增的范围。依据财税[2013]106号文的规定，符合运费抵扣条件的，企业必须要取得货物运输业增值税专用发票，其购买运输劳务才能抵扣进项税额。现阶段，企业购进货物、销售货物或者生产经营过程支付的运费，取得货物运输业增值税专用发票，都可以依11%的税率抵扣进项税额，如果取得是普通发票，则不能抵扣。这里要注意的是，只要是支付的运费，不仅包括购进货物支付的运费，还有日常经营过程中、销售货物的过程中支付的运费符合条件的都可以抵扣。企业在激烈的市场竞争环境下，为了扩大销售，占领市场，会提供送货上门服务，这种情况下是销售方向运输公司购买运输劳务，是销售方负担货物的运费，属于销售费用的一部分，也可以计算抵扣进项税额。

会计核算时，如果取得货物运输业增值税专用发票，企业按支付不含税的运费计入生产经营成本，不含税运费*11%记进项税额抵扣。如果取得的是货物运输业普通发票，不得抵扣进项税额，全部运输费用计入生产经营成本。

案例分析：长江公司为增值税一般纳税人，适用的税率为17%，假设购入原材料一批，或者将一批材料由A仓库运送至B仓库，或者销售一批产品。由某运输公司承运，支付运费2000元，收到相关的货物运输凭证，货款已付，材料已验收入库。

营改增前，交通运输业只能开具普通发票，长江公司根据收到货物运输普通发票进行核算，按照2000*7%=140作为可以抵扣的增值税的进项税额，账务处理为：

借：原材料/管理费用/销售费用 1860

应交税费——应交增值税（进项税额）140

贷：银行存款 2000

营改增后，交通运输业一般纳税人可以开具增值税专用发票，小规模纳税人只能开具普通发票。如果企业取得的是货物运输业增值税专用发票，按照2000/（1+11%）*11%=198.20作为可以抵扣的增值税的进项税额，账务处理为：

借：原材料/管理费用/销售费用 1801.80

应交税费——应交增值税（进项税额）198.20

贷：银行存款 2000

如果企业取得的是货物运输业普通发票，支付运费不得抵扣进行税额，全部计入外购货物的成本。运费的账务处理为：

借：原材料/管理费用/销售费用 2000

贷：银行存款 2000

二、收取运费财税处理的差异

根据2009年《增值税暂行条》第六条的规定，增值税的销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购方收取的全部价款和价外费用，暂行条例实施细则中进一步解释，销售货物收取的运费装卸费具有价外收费的性质，属于价外费用的范畴，应并入销售额缴纳增值税。但是同时满足两个条件的运费除外。第一，承运部门的运输发票给购买方；第二，纳税人将该项发票转交给购买方。满足两个条件的运费其本质是代垫的运费，不是销售方的价外收入，不需要纳税。或者另外一种解释，销售货物同时送货上门也属于增值税混合销售行为，送货上门的营业税劳务依主业按照货物适用的税率缴纳增值税。会计核算时，工业企业提供运输劳务应作为企业兼营业务计入其他业务收入。

营改增后，根据依据财税[2013]106号文的规定，混业经营是指纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率和征收率。销售货物并通过本企业运输部门送货上门，属于增值税混业经营行为。这种情况下本企业提供的运输劳务如果有和货物销售额分别核算的，收取的运费就按照11%的税率核算增值税销项税额，如果未分别核算，按照货物和运费较高的税率核算销项税额。同样，会计上把运费收入也是计入其他业务收入。

案例分析：长江公司为增值税一般纳税人，销售货物一批，货物适用的税率为17%，由本企业运输部门车辆送货上门，收取运费2000元，开具货物运输凭证。

营改增前，销售货物并提供运输劳务取得收入，只能开具运费结算凭证，属于普通发票，按照销售货物适用的税率换算缴纳增值税，运费应纳增值税为2000/（1+17%）=290.6。

借：银行存款 2000

贷：其他业务收入 1709.40

应交税费——应交增值税（销项税额） 290.60

营改增以后，销售货物提供运输业劳务，一般纳税人可以开具货物运输业专用发票也可以开具普通发票，分别核算的，按照11%的税率核算销项税额，运费销项税额为2000/（1+11%）=198.2。未分别核算，按照货物17%或者13%的税率来核算运费的销项税额

借：银行存款 2000

贷：其他业务收入 1801.80

应交税费——应交增值税（销项税额） 198.20

如果是同时满足两个条件收取的运费，即运输公司发票的抬头开给购货方，销售方先代垫运费，然后将发票转交给购买方，结算货款时收回代垫的运费。这种情况下，收取的运费不需要缴纳增值税，销售方代垫的运费会计核算是不计入收入，而是计入其他应收款。这种情况下收取的代垫的运费，营改增前后的财税处理相同。

案例分析：长江公司为增值税一般纳税人，销售货物一批，货物适用的税率为17%，双方协商由购买方负担运费，运输公司的发票抬头开具给购买方，长江公司先垫付运费2000，后随货款款项一并收回。

长江公司向运输公司支付运费时：

借：其他应收款 2000

贷：银行存款 2000

随货款收回代垫的运费时：

借：银行存款 2000

贷：其他应收款 2000

三、进项税额转出运费财税处理的差异

根据2009年《增值税暂行条》第十条的规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：①用于非增值税应税项目、免税项目、集体福利或者个人消费购进货物或者应税劳务；②非正常损失的购进货物或者应税劳务；③非正常损失的在产品、产成品耗用的购进货物或者应税劳务；④国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；⑤上述第一项至第四项规定的货物的运输费用或销售免税货物的运输费用。对于外购货物、生产的半成品、产成品改变用途或者发生非正常损失，不仅货物的进项税额不得抵扣，货物所负担的运费也不能抵扣，要做进行税额转出。由于原支付的运费7%的部分记进项税额抵扣，93%的部分进入货物的成本。因此做进行税额转出时先还原，用计入成本中的运费除以93%先还原为全部运费，然后在乘以7%的抵扣率就是运费增值税进项税额转出的金额。会计核算时，运费进项税额转出要根据具体的情况计入相关资产的成本、应付职工薪酬、待处理待产损益等账户。

营改增后，根据依据财税[2013]106号文第二十四条，下列项目的进行税额不得从销项税额中抵扣：①用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务。②非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务或者交通运输业服务。③非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务或者交通运输业服务。④接受的旅客运输服务。改革之后不得抵扣的运费与之前相比增加了旅客运输服务，但是进项税额转出的计算却与之前差别较大。营改增之后，企业只有取得货物运输业增值税专用发票，支付运费进项税额才能够抵扣，并且是用不含税的运费*11%记进项税额，不含税运输费记入成本，所以进项税额转出的金额也是用成本中的运费*11%。对于运费进项税额转出的会计核算改革前后没有变化。

案例分析：长江公司外购的一批材料保管不善发生毁损，损失的材料的账面成本是20000，包含支付给某企业的2000元的运费。

营改增前，材料应进项税额转出的金额为（20000-2000）*17%=3060，运费进项税额转出的金额为2000/（1-7%）*7%=150.54。账务处理为：

借：待处理财产损益 23210.54

贷：原材料 20000

应交税费——应交增值税（进项税额转出）3210.54

营改增后，材料进项税额转出的金额与之前相同，运费进项税额转出的金额为2000*11%=220。账务处理为：

借：待处理财产损益 23280

贷：原材料 20000

应交税费——应交增值税（进项税额转出） 3280

四、 小结

企业在日常生产经营过程中不可避免的会涉及到运费，有些运费是做进项税额抵扣，有些是做销项税额缴纳，并且营改增之后，运费的税务处理发生很大的变化，这些都是我们在学习和工作的过程中要特别注意的问题。对于运费，首先要分清楚方向，是支付的运费还是收取的运费，支付的运费相当于是购买的运输劳务，做进项税额核算。如果支付的运费发生了不抵扣的情形，还需要做进项税额转出。收取的运费（除满足两个条件代垫的运费）相当于取得劳务收入，做销项税额核算。满足条件代垫的运费是垫付的款项，不是企业的收入，因此不需要纳税。其次，营改增以后，运费适用的税率为11%，不管是核算销项税额还是进项税额都要按11%的税率，而不能按照之前的7%的抵扣率计算抵扣。营改增之后运费的抵扣必须要取得货物运输业增值税专用发票，普通发票一律不得作为抵扣的凭证。

（作者单位：厦门大学嘉庚学院）