刍议会计准则计量属性两难选择

[摘 要] 一则事项之所以引起争议，是因为其置于不同主体之下有不同效用，这也正是其价值的双面性的体现，但这种双面性并非对立，而应该是互补关系。文章结合2014年颁布的《企业会计准则第39号——公允价值计量》，从会计目标和会计信息质量特征视角出发，探讨我国对于历史成本和公允价值两种计量属性存在的争议，同时以会计理论为起点推导会计准则计量属性的选择问题，结合对新公允价值准则的解读，对历史成本和公允价值的争议的必要性提出个人看法。

[关键词] 会计目标；会计信息质量；会计计量属性；公允价值

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2016. 19. 001

[中图分类号] F233 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2016）19- 0004- 03

1 引 言

随着会计理论的不断创新与发展，诸多学术理论差异逐步统一，但学术界依然存在三大两难的选择——会计目标的受托责任观和决策有用观、会计信息质量特征的可靠性和相关性、会计计量属性的历史成本和现时成本，至今未能合理解释。随着2014年我国颁布的《企业会计准则第39号——公允价值计量》，一方面对会计计量属性中公允价值的选择提供了更充分的依据，另一方面也凸显了历史成本和公允价值之间的争议。

通过受托责任观和决策有用观的博弈、相关性和可靠性的对比得出历史成本与公允价值的关系应该是互补，应在不同的企业背景和市场环境下侧重选择。历史成本是公允价值的基石，公允价值拓展了历史成本的有用性，提升了其价值相关性，偏废任何一方都是不可取的。而通过对新公允价值会计准则的解读，得出新准则虽然重视市场价值，对公允价值的确定提供了详细的计量规定，但仍伴有主观随意性，从而在会计实务上不但使可操作性降低，还引起了利润操纵等问题。

2 会计准则计量属性的选择——基于会计理论视角

本文以如图1所示的架构对这一问题进行探讨。

2.1 会计目标角度

会计目标存在受托责任观和决策有用观两种观点。受托责任观认为，会计目标就是协调委托方和受托方的关系，使之协同发展。它主要包含两方面的内容：首先，受托方接受委托，履行管理责任；其次，受托方承担义务，向委托方报告责任履行情况。而决策有用观则认为，财务报告的目标就是向信息使用者提供对其决策有用的信息，强调信息的相关性和有用性，决策有用观的基本观点是着眼于用户，满足用户与决策相关的会计信息需求。

站在时代背景角度，受托责任观的产生基于两权分离，管理人员受资源提供方的委托对委托方资源进行管理，委托方对受托方的监控手段就是财务信息的载体——财务报告，对会计信息的要求也集中在反映受托方是否有效利用资源，是否有侵蚀委托方利益的行为及是否创造了财富。而随着经济社会的发展，受托责任不再只是局限于管理人员和股东及债权人之间，委托方更是拓展到了社会公众、潜在投资者等相关利益集团，管理人员不仅需要向股东债权人报告还要向政府、顾客、公司员工等进行报告。

但个人认为，受托责任观不可偏废，公司应该提供可靠的信息，在这一基础上再提供决策有用的信息，如果将决策游离在企业本身可靠的信息之外，而只是关注资本市场对决策的相关性影响，则决策便失去了合理性，就如同没有地基的建筑一样，这样的决策是不可靠的。决策有用强调信息对使用者的有用性，而这种有用性个人认为似乎是将考核管理者的受托履行责任剔除了或者是说忽视了它存在的重要性，而只关注对未来决策的有用性，这显然违背了企业和资本市场发展的真实情况。而且两种观点的产生有其特定的环境，不能过度的将两者分离开，受托责任和决策有用是可以并存的，而关键在于要结合企业自身特点，行业状况及发展前景来决定对两种观点的侧重程度。一个处于发展初期的企业，其委托受托关系比较明确，这就需要企业重视资本保全，在此基础上推动资本增值，这时受托责任观就要置于决策有用观之上，对于一个新兴行业更是如此，行业所面临的资本市场尚不成熟，对受托责任和资本的保全更是要重视；而当企业处于成熟时期且其各方利益关系复杂时或者行业市场已经成熟时，在受托责任基础上就要强调决策有用，从而不仅要保值更要增值。总之，任何以一概全、单一强调其中一方都是不可取的。

2.2 会计信息质量角度

会计信息质量存在相关性和可靠性两种观点。会计信息的可靠性是指能够确保会计信息免于错误和偏差，并能忠实反映它意欲反映的现象和状况的信息，美国财务会计准则委员会认为它的主要标志包括反映真实性、可核性和中立性；而相关性定义则比较模糊，学界普遍接受的看法在于，相关性要求信息质量与使用者的决策相关。实际上相关性和可靠性也是基于会计目标提出的，相关性与决策有用观相关联，可靠性与受托责任观相关联，可以说会计信息这两种信息质量的矛盾也体现着会计目标受托责任观和决策有用观的矛盾，而矛盾的焦点在于强调相关性置于可靠性之前还是可靠性置于相关性之前。

实际上，普遍认为两种会计信息质量特征同等重要，其中对于两者的两难选择也主要聚焦于两种信息质量的侧重程度，对于一方的过分偏重就会导致另一方较差的质量，两者的偏废都会对信息使用者产生误导。与会计目标一样，在探讨两者孰轻孰重时应置于特定的历史环境及具体环境下，从我国现实来看，在某些方面似乎在看重相关性的同时仍然采取稳健性原则，仍下意识地将可靠性置于相关性之上，例如在我国仍然主要采用的是成本模式对于投资性房地产进行计量，当然这主要与公司风险规避及准则要求的严格性有关，但仍说明了在我国资本市场中两种信息质量的矛盾。

对于两者的过度划分也不利于符合高质量的会计信息要求，这种划分也是不可能的，因为在某种程度上，可靠性并不要求绝对地可验证性和精确性，相关性也不能绝对地迷信未来信息的作用。葛家澍对相关性的描述为“会计信息只有具备导致差别的能力，方能确定它与某一决策相关。这里的导致差别的能力指既可增加也可减少信息的差异，以便使用者能减少对经济事项的不确定性，增进决策的把握。”所以对于相关性的理解不能只看重会计信息对决策制定的指导作用，它不应成为决策的评价标准，会计信息的使用被证实与特定决策相关时，它便是相关的，但决策结果的好坏或者实施的成功与否不能直接归因于信息相关性。

2.3 会计计量属性角度

会计计量属性角度存在历史成本与公允价值两种观点。历史成本是指企业取得或形成某项资产时所实际支付的金额，它具有客观性和可验证性。公允价值反映的是企业的一种现行成本，从而在一定程度能够克服历史成本的上述缺陷，但凡事都有双面性，公允价值也带来了顺周期效应、盈余操纵等弊端，在应用公允价值时涉及到的主观价值判断较强，根据经济人的假设可知这种主观思维很容易被一些不客观的因素影响，从而偏离了公允这一要求。基于对上述会计目标和会计信息质量的分析，可知在计量属性的选择上也要全面看待。

而对于我国来说，资本市场虽然已经有所发展，公允价值的应用也有了准则支撑，但在一些方面仍然使用较少，例如投资性房地产公允价值模式的使用很少，除了准则的严格规定的影响外，披露制度的成熟度还不够，这也制约了公允价值的应用，因此除了从准则推广外，实务上的倡导及指引也是很重要的。

但是就应用来看，历史成本和公允价值仍然是互为补充的，因此刻意纯粹的推崇公允价值是不明智的，公允价值对未来预测是建立在历史成本基础之上的，因此从某种角度来看，它们之间有种明确的逻辑关系，即历史成本处于上游，而公允价值处于下游，下游提供的信息直接作用于经营投资决策。而针对公允价值的顺周期效应，个人认为财务报表起的是信息传递作用，这种信息不是直接的作用于决策，在相关利益者获取信息后仍然要对信息进行加工整理形成直接的决策支撑，从而对于顺周期效应不应该归咎于公允价值的应用，但对公允价值的应用也不应该要求完全的决策相关，如果一项信息反应了企业当前的真实状况，那就是可靠、决策相关的，而决策的好坏与公允价值不直接相关，而有赖于信息使用者的理解分析能力。更何况，对于我国来说，市场环境受政府管制的影响较大，因此顺周期效应的作用力也是有限的。

3 结 语

综上所述，会计准则中计量属性的选择，很大程度受到会计目标和会计信息质量特征自身双面性的影响，以财务报告为载体进行反映。基于我国政治经济制度及资本市场发展水平，虽然2014年颁布了《企业会计准则第39号——公允价值计量》，但对公允价值的应用在实务上尚未成熟，所以仍需坚持历史成本为基础，逐步完善公允价值准则的制定，尽早使公允价值计量成为主导。

主要参考文献

[1]葛家澍.关于在财务会计中采用公允价值的探讨[J].会计研究，2007（11）.

[2]李一博.由会计准则计量属性的两难选择引发的思考[J]. 现代经济信息，2015（4）.

[3]解鹏.浅析我国综合收益报告——基于国际比较视角[J].中国管理信息化，2016，19（9）.