所得税会计处理探析

李月鹏，尤春明

（1.黑龙江省烟草公司黑河市公司，黑龙江 黑河 164300；2.黑河学院经济管理学院，黑龙江 黑河 164300）

所得税会计处理探析

李月鹏1，尤春明2

（1.黑龙江省烟草公司黑河市公司，黑龙江 黑河 164300；2.黑河学院经济管理学院，黑龙江 黑河 164300）

通过对所得税会计处理进行深刻分析，对所得税会计本质做深入探讨，梳理暂时性差异确认的条件，以期为企业会计实务人员在所得税核算方面提供明确思路，促进会计人员能够更好地理解所得税会计处理原则。此外，提出利用数轴来解决暂时性差异计算问题，在计算方式上是一种改进。对一些特殊的所得税案例做相应的会计分录，以供业界参考。

所得税会计；暂时性差异；时间轴

一、所得税会计的本质

税法建立是为了确保国家税收利益不受侵犯，税法是站在国家立场考虑各项规定的，确保税收政策具有可操作性，保证税收的计算口径一致，税收的计算依据具有客观性，要有据可查。所以，会计上的一些估计政策、折旧政策在税法中有自己的要求。

会计准则的建立是基于企业利益相关者的诉求的，服务于预期使用者的要求，最主要的是站在投资人的角度出发去设置各项核算方法。这种角度被很多学者称为决策有用观，由此产生一些会计核算方法诸如交易性金融资产的公允价值期末计量，各项资产期末的减值处理等。这些制度的确立与税法的要求产生了重大差异。

利润表有三个项目，分别是利润总额、所得税费用，净利润。三者关系是利润总额-所得税费用=净利润。如果没有纳税调整差异，所得税费用=利润总额×25%。表现为利润总额变化的幅度与所得税费用变化幅度应该是一致的。但由于税法与会计的要求不一致，这个变化幅度不能一致。表现为有的年度会计利润（利润总额）增加而所得税费用却减少。有时又会出现相反的情况，我们把这种现象称为会计利润与所得税费用不配比。为了使利润总额和所得税费用变化步调趋于一致，会计上对所得税费用项目进行调整。这种会计处理方法被称为所得税会计。我国调整所得税费用的方法是基于资产负债表中资产和负债计税基础（税法要求）和账面价值（会计要求）的差异来进行调整的。这种差异叫作暂时性差异。一些永久性差异也会引起所得税费用与会计利润的不匹配，如国债利息收入问题。

二、暂时性差异确认研究

暂时性差异是否确认的问题主要看要满足初始能够确认，并且差异能够转回。永久性差异不会转回，所以这部分差异不能进行所得税账务处理。下面我们着重介绍以下两个问题：

（一）初始差异能否确认

判断差异能否确认的关键点在于，当确认递延所得税资产或递延所得税负债后，有无行之有效的对方科目。这个判断要考虑暂时性差异的产生能引起那些科目变化，有的暂时性差异的产生引起损益类科目的变化，就会导致所得税费用不匹配，确认时对方科目为所得税费用。有的暂时性差异的产生引起权益类科目变化，不会导致所得税费用不匹配，确认时对方科目为权益类科目。有的暂时性差异的产生并不引起任何损益类和权益类科目的变化，强行确认对方科目只能是资产或负债类科目，这样又出现新的暂时性差异，循环往复，故不能确认。因企业合并产生的暂时性差异，对方科目为商誉，可以确认暂时性差异，因为商誉本身无须再去调整。

有一些情况本身不涉及资产负债问题，但由于税收形式表现为前期多交后期少交，或前期少交后期多交，可以视同存在暂时性差异。这种差异直接影响所得税费用，所以可以确认，对方科目也是所得税费用。

例1.甲企业有一个桌子公允价值10元，原值7元，累计折旧2元。乙企业有一个凳子公允价值5元，原值4元，累计折旧1元。两个企业进行非货币资产交换，不考虑相关税费，具有商业实质。

甲企业分录：

借：固定资产——凳子10

累计折旧2

贷：固定资产7

营业外收入5

做账后凳子的入账金额为10元，但税法规定应按凳子公允价值5元作为计税基础。暂时性差异为5元，分析这项差异产生导致损益类科目营业外收入变化，因此可以确认。由于账面价值大于计税基础，为递延所得税负债。

借：所得税费用5×25%

贷：递延所得税负债5×25%

例2.甲企业有一个桌子公允价值10元，原值7元，累计折旧2元，向乙企业投资的股份10%。分类为可供出售金融资产，公允价值为9元。

甲企业会计处理：

借：可供出售金融资产10

累计折旧2

贷：固定资产7

营业外收入5

根据税法要求，居民企业对外投资确认的非货币性资产转让所得，可以分五年分摊各期，取得资产的计税基础为9元。这时候可以将税法的要求看作此项非货币资产交易产生两项损益：一部分是资产转让损益5，另一部分为交换损益-1元，如按税法要求做账应为：

借：可供出售金融资产9

投资收益——非货币资产交易损失1

累计折旧2

贷：固定资产7

营业外收入——资产转让收入5

我们可以将暂时性差异分为两个，一个是五年分摊问题，还有一个是可供出售金融资产问题，前者视同应纳税暂时性差异（和会计利润比前期少交后期多交），后者也为应纳税暂时性差异（资产的账面价值大于计税基础）。

这两项暂时性差异的产生都影响损益类科目，可以进行确认。

（二）差异能否转回

这是能否确认的一个不可或缺条件，暂时性差异能否全部转回，主要是指如果初次确认了暂时性差异后，能够在未来全部转回，转回的标志是差异最后为零。从这个意义上说，只要是能够售出的资产，差异总会变为零（因为出售后计税基础和账面价值都为零）。能否转回的另一个表现是，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的账户能够最终余额为零，不能一直挂在账上。从这个意义可以引申出准则中对“能够控制暂时性差异的转回且可预见的未来很可能不会转回的长期股权投资产生的暂时性差异不能确认”的规定。

视同暂时性差异的确认，也要考虑转回情况。例如利润亏损情况，假如后期发现，前期已经确认的暂时性差异不能足额转回，需要调整暂时性差异确认的账面价值。

文中之前所举的两个例题都可以转回，又同时满足“初始差异能够确认”，所以可以进行确认。

三、暂时性差异计量方法研究

很多教材和论述中对暂时性差异计量方法的讲解都以陈述或列表方式进行。笔者都过多年教学经验发现，采用时间轴的方法更加方便易懂。此外，多个暂时性差异应分别确认和计量，不至于出现相互混淆。

逻辑框架如下：

现举例说明：

例3.甲公司2011年年底购入一台设备，购买时原值为15000元，会计上采用直线法计提折旧，使用年限为五年。假设税法规定针对此类资产应采用直线法计提折旧但年限为三年，预计无残值。2012—2016年计提折旧前甲公司的税前会计利润为100000元、-90000元、80000元、100000元、100000元。假设不存在其他纳税调整事项，2011年末，“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目的余额均为0，所得税税率25%。

分析可知例题中有两项所得税事件：一项是亏损问题，另一项是固定资产折旧问题，可以分别计算暂时性差异。

（1）通过时间轴计算利润亏损产生暂时性差异。这是一种视同暂时性差异的情形，可以假设企业拥有账面价值为0的资产。

注：数轴角标1代表2012年末，2代表2013年末，以此类推。

（2）通过时间轴计算固定资产产生暂时性差异。

12345账面价值　1.2　0.9　0.6　0.3　0计税基础　1　0.5　0　0　0应纳税暂时性差异　0.2　0.4　0.6　0.3　0

（3）计算每年应缴纳所得税=应纳税所得额×税率。例如，2012年应缴纳9.5×25%。

（4）做会计分录，每年末先做应交税分录，再做所得税调整分录。

2012年末：

借：所得税费用9.5×25%=2.375

贷：应交税费——应交所得税9.5×25%

借：所得税费用0.2×25%=0.05

贷：递延所得税负债（0.2-0）×25%（根据（2）中时间轴）2013年末：

借：所得税费用0

贷：应交税费——应交所得税 0（无须做账，此处仅表示要考虑这一步）

借：递延所得税资产（9.5-0）×25%=2.375（根据（1）中时间轴）

贷：所得税费用（9.5-0）×25%

借：所得税费用0.2×25%=0.05

贷：递延所得税负债（0.4-0.2）×25%（根据（2）中时间轴）

2014年末：

借：所得税费用0

贷：应交税费——应交所得税0

借：所得税费用7.5×25%=1.875

贷：递延所得税资产7.5×25%（根据（1）中时间轴，2-9.5=-7.5，负数做相反分录）

借：所得税费用0.2×25%=0.05

贷：递延所得税负债（0.6-0.4）×25%（根据（2）中时间轴）

2015年末：

借：所得税费用8×25%=2

贷：应交税费——应交所得税2

借：所得税费用2×25%=0.5

贷：递延所得税资产2×25%（根据（1）中时间轴，0-2=-2，负数做相反分录）

借：递延所得税负债 0.3×25%=0.075（根据（2）中时间轴，0.3-0.6=-0.3，负数做相反分录）

贷：所得税费用0.3×25%

2016年末：

借：所得税费用10×25%=2.5

贷：应交税费——应交所得税10×25%

借：所得税费用0

贷：递延所得税资产0（根据（1）中时间轴，0-0=-0，不用做分录，此处仅做思路展示）

借：递延所得税负债 0.3×25%=0.075（根据（2）中时间轴，0-0.3=-0.3，负数做相反分录）

贷：所得税费用0.3×25%

例4.承接例2，该案例属于特殊暂时性差异。假设此次投资后第五年内10元售出。五年内公允价值分别为10元、8元、12元、7元、5元。由于存在两个暂时性差异，分别为可供出售金融资产入账时产生差异和税法对营业外收入五年分摊计入应纳所得额产生的差异，假设五年内的利润总额均为10元。

（1）可供出售金融资产产生的暂时性差异与应纳税所得额。

应纳税所得额 10-4-1 10+1+2 10+1-410+1+510+1-2

123　45账面价值10　8　12　7　0计税基础9　9　9　9　0（未来可抵扣数）暂时性差异1　1　3　2　0应纳税　可抵扣　应纳税　可抵扣　无

（2）营业外收入五年均分产生的暂时性差异，视同资产账面价值为零。

1　2345账面价值　0　0　0　0　0计税基础　-4　-3　-2　-1　0注：负数表示应该多交。（未来可抵扣数）暂时性差异4　3　2　1　0应纳税　应纳税　应纳税　应纳税　无

时间点1的应纳税所得额计算思路为：因为税法可以将资产转让收入5元分五年抵扣，第一年可以只计入1元，会计利润10元把5元营业外收入都计入了，所以要减去4元。另外，由于会计确认可供出售金融资产为10元没有考虑交易损益，而税法要求按可供出售金融资产公允价值计量即9元，应产生1元损失，故再减去1。

时间点2的应纳税所得额计算思路为：因为税法可以将资产转让收入5元分五年平摊，但第二年的会计利润并没有计入这1元的应纳税所得额，所以加1。此外，由于可供出售金融资产发生公允价值变动，会计利润包含这2元损失，按照税法要求，不承认公允价值变化，故加回2。

其他各个点的计算思路同上。

（3）会计分录。

时间点1应做会计分录：

借：所得税费用5×0.25=1.25

贷：应交税费——应交所得税1.25

借：所得税费用1×25%=0.25

贷：递延所得税负债1×25%（根据（1）中时间轴）

借：所得税费用4×25%=1

贷：递延所得税负债 4×25%（根据（2）中时间轴）时间点2应做会计分录：

借：所得税费用13×0.25=3.25

贷：应交税费——应交所得税3.25

借：递延所得税资产1×0.25=0.25（根据（1）中时间轴）

递延所得税负债1×25%=0.25（对于同一暂时性差异事件，递延资产与负债不能同时有，原有负债结平）

借：递延所得税负债1×25%=0.25

贷：所得税费用0.25（根据（2）中时间轴，3-4=-1，做相反分录）

后续时间点的分录略。

［1］盖地.税务会计概念框架构想［J］.会计研究，2014，（10）.

［2］邓锡绵，孙峥嵘.所得课税与会计的历史渊源及其演进［J］.财会通讯，2010，（19）.

［责任编辑吴明宇］

F230

A

1673-291X（2016）25-0082-04

2016-08-16

黑河学院人文社科项目“中俄财会制度趋同性研究”（RWY201608）

李月鹏（1978-），男，黑龙江富锦人，会计师，从事会计学研究；尤春明（1982-），男，黑龙江铁力人，讲师，硕士，从事财务会计研究。