小议非居民企业股权转让的转让定价调整方法

2016-10-29郭瑞营

商 2016年29期

郭瑞营

摘要：目前非居民企业股权转让是我国税务机关涉外税收征管中面临的难题之一。具体而言，选择何种方法进行转让定价调整存在争议。笔者从法律保留、证明责任以及资产评估角度对这一问题进行了探讨。

关键词：股权转让；转让定价调整；证据

随着外资企业越来越多地在我国境内投资建厂，涉外税收的征管也面临着越来越多的问题，非居民企业股权转让的转让定价调整就是其中之一。境外非居民企业在境内设立居民企业，即子公司，将不可避免地转让后者股权。我国《企业所得税法》及其实条例规定对此种所得有征税权。然而为了避税，境外母公司往往以平价①或者低价转让股权[1]。我国《企业所得税法》第41条规定，对于不符合独立交易原则②的关联交易税务机关有权进行转让定价③调整。目前，我国税务机关在面临的主要难题是采用何种方法进行转让定价调整[2]。

一、非居民企业股权转让的转让定价调整简介

我国《企业所得税法实施条例》第111条规定了转让定价调整的方法，即可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法，交易净利润法、利润分割法，并规定了“其他符合独立交易原则的方法”作为兜底条款。前三种是传统交易法，适用于有形资产转让定价调整。无形资产转让定价较多使用后两种方法，即交易利润法。交易利润法不再以一笔或多笔关联交易作为调整对象，而是对境内关联企业的利润进行调整。由于非居民企业股权转让既不是有形资产的转让，也不需要调整企业整体利润，因此难以适用这五种方法。

目前我国非居民企业股权转让的转让定价调整使用的是资产评估方法：成本法、市场法、收益法[3]。税务机关以资产评估方法评估境内居民企业价值，然后据此计算被转让股权的价值，确定税基，征收税款。资产评估旨在提供与待评估资产价格相关的信息，评估方法和参数的说服力比资产评估结果更重要。目前由于我国资本市场不成熟，使用成本法比较多[4]，中国资产评估协会鼓励使用市场法。[5]

二、转让定价调整方法

由于资产评估方法不是我国法律明确规定的转让定价调整方法，因此能否将成本法、市场法、收益法作为非居民企业股权转让的转让定价调整方法值得探究。

首先，为了防止税务机关滥用征税权侵犯纳税人权利，我国规定了税收法定原则，对税率、税基、税收征管基本制度进行法律保留。但是对于转让定价调整来说，法律保留的范围应仅限于税务机关是否有权进行纳税调整。符合实质课税原则的转让定价方法并不会侵犯纳税人的合法权利，能够使课征的税额与纳税人的经济实力的增加保持合理比例。因此无需对转让定价方法进行法律保留。[6]

第二，资产评估的目的是提供与资产价格相关的信息。通常资产交易双方以资产评估的结果及相关信息为参照，进一步博弈后确定资产成交价格。[7]因此资产评估不能直接确定税基，税务机关只能将资产评估结果作为参照，所以可以将资产评估作为转让定价调整辅助工具。

第三，除了非居民企业股权转让的转让定价调整外，资产评估在税收其他领域也有应用，如对房地产企业的土地资产进行估值等[8]。由于非居民企业股权转让的转让定价调整与其他转让定价调整都属于特别纳税调整，两者有内在的一致性，因此后者的实践经验是对前者来说是一种间接支持。

所以，笔者认为可以使用资产评估方法对非居民企业股权转让进行转让定价调整。

三、资产评估方法及参数的选择

虽然可以将资产评估方法运用到非居民企业股权转让的转让定价调整，但是税务机关仍旧面临着另一个问题：选择何种资产评估方法及相关参数进行转让定价调整。

由于我国资本市场不成熟，不能满足收益法需要的多项估计，因此没有使用收益法的合适土壤；由于成本法难以反映企业资产的协同效应和管理者为企业带来的价值，因此成本法不是最佳的选择。所以笔者认为，在对非居民企业股权转让的转让定价调整中，市场法是合适的资产评估方法。

为了防止“臆测课税”[9]，税务机关对参数的合理性应建立在充分适当证据的基础上。运用证据的目的在于查明案件事实，[10]计算符合独立交易原则的交易价格。如果税务机关的证据在征税收款阶段不能达到要求的证明标准，在发生争议进入诉讼阶段后，税务机关将处于不利地位。考虑到日后败诉的风险，税务机关理性的做法是在征税阶段达到税务诉讼要求的证明标准。然而我国行政诉讼法及其相关解释中并没有关于量化的证明标准的规定，所以什么参数才能达到这一标准，有赖于行政诉讼的进一步实践经验。

四、结论

综上所述，笔者认为在对非居民企业股权转让的转让定价调整时，可以将市场法作为转让定价的调整方法，税务机关应对转让定价方法及其参数的合理性负举证责任；然而由于缺乏量化的证明标准，仍然难以确定参数。非居民企业股权转让的转让定价方法是我国涉外税收征管面临的难题之一，希望笔者微小的工作能为税务机关或者税务中介提供参考。（作者单位：厦门国家会计学院）

注释：

① 将设立子公司时的投资资本额或者初始购买子公司股权价格作为转让价格，没有考虑到子公司经营利润对股权价格的影响.

② 独立交易原则是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则.

③ 转让定价是指关联企业依据独立交易原则对企业集团内部产品或服务的购销进行定价.

参考文献：

[1] 窦伟，王坤.非居民股权转让税收征管问题及建议[J].中国税务，2012（3）：32-33.

[2] 胡效国.对非居民企业股权转让所得的征税权与反避税思考[J].税务研究，2013（10）：36-41.

[3] 中国资产评估协会.企业价值、著作权、商标、实物期权评估准则讲解[M].北京：经济科学出版社，201330-74.

[4] 徐爱农，曹中.我国企业价值评估中的相关问题研究[J].商业研究，2009（10）：94-97.

[5] 中国资产评估协会.企业价值、著作权、商标、实物期权评估准则讲解[M].北京：经济科学出版社，2013：57.

[6] 葛克昌.纳税人协力义务与行政法院判决[M].台北：翰芦图书出版有限公司，2011：282.

[7] 于成永.目标公司并购评估增值来源研究//赵仑，王竞达.第一届资产评估新发展国际论坛论文集[C].北京：经济科学出版社，2012：198-217.