审计意见选择行为的博弈分析

班桢　郑晓光

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摘要：外部审计人通过对被审计单位财务报表的鉴证，以增强委托人及其他外部财务报表使用者对财务报表的信任程度，真实、公允的审计报告能够降低由于信息不对称造成的代理成本，所以本文认为外部审计也是公司治理的一个方面。而能否提供真实、公允的审计报告并不是审计师单方面所能够决定的，它是代理人与外部审计人之间博弈的结果，本文通过构建简单的博弈模型，分析决定审计意见选择行为的影响因素。

关键词：代理人 外部审计 审计意见选择行为 博弈

一、引言

企业是一系列契约的组合，这些契约之所以得以达成，是因为这些契约可以通过记录过去企业的经营成果及财务状况的财务报表进行验证，通过验证，管理层的受托责任得以解除，企业的利益相关者也可以据此进行利益分配，财务报表因此也具有了经济后果，编制财务报表是企业管理层即受托者的责任。由于委托人与代理人之间存在必然的利益冲突，委托人必然需要一个独立的第三方对财务报表的真实性、公允性进行鉴证，由此外部审计人得以产生，外部审计人的本质在于促使委托人与代理人经济利益的最大化。但是目前由于审计意见购买行为而造成的审计舞弊现象层出不穷，所以国内外很多学者就审计意见选择行为展开了研究，审计意见选择行为是指委托代理关系中，代理人与外部审计人为了自身的利益，通过一定的方式，对低质量的审计意见采取各自选择的行为，通过对外部审计与代理人之间关于审计意见行为的博弈研究发现，外部审计人之所以会出具不实的审计报告，是因为外部审计人自认为其收益大于其风险，而代理人之所以会选择购买审计意见，是因为通过对审计意见的购买，可以使他们从被粉饰过的财务报表中获取经济收益，并且该收益要大于舞弊而造成的损失。更重要的是在整个博弈中，代理人具有占优策略。

二、国内外关于博弈论在审计研究中的应用

国外博弈论在审计研究中的应用起始于20世纪80年代，博弈论最早用于研究审计定价问题。美国加州大学教授琳达迪安妮研究表明，审计业务招标时会发生外部审计虚报低价并导致外部审计失实的审计意见性可能受到损害。博弈论的另外一个应用方向是在传统的委托代理模型下把外部审计作为企业的监督者进行的研究。博弈论还被用来研究审计报告问题。耶鲁大学的安特尔和内尔巴夫教授构建外部审计和客户之间的谈判博弈模型分析外部审计的工作努力程度和审计报告决策的问题，更重要的是他们发现外部审计人倾向于与代理人合作而不是独立、谨慎的发表审计意见，进一步研究他们发现，在额外审计成本很高和客户有能力替换外部审计时尤其明显。

美国经济学家首次引入经典的“囚徒困境”围绕客户购买审计意见进行了研究，他发现：假如两个外部审计师对两个客户进行审计，每个客户都要求外部审计同意其不合理的会计处理方法并威胁如果不同意就更换审计师，如果两个外部审计师都不同意，那么客户只能采用正确的会计处理方式，两个外部审计师也能获取最大的支付，然而对于两个外部审计师“同意”却是占优策略，结果每个审计师都选择了同意。

西方学者大多是通过复杂的模型和大量的数据模型及概率运算来研究审计博弈，而且他们一般都选择了完全信息下的静态博弈模型对审计意见选择行为进行研究，本文试图构建动态的博弈模型对审计意见选择行为的因素进行研究，因为在审计师审计代理人编制的财务报表时，代理人已经就是否采取正确的会计处理方法进行了第一次选择，而且此时他也知道外部审计人在面对他的行为时所作出的反应，所以这是典型的具有时间先后顺序的完全信息下的动态博弈。

三、博弈模型的构建

（一）基本假设。（1）代理人与外部审计人均为理性的经纪人，追求自身收益函数的最大化且风险中立，收益函数等价于货币收益。（2）面对代理人出具虚假财务报告的行为，外部审计人完全有能力检查出来。（3）外部审计人的选聘由代理人决定。（4）外部审计人在审计中履行全部必要的审计程序。

（二）模型的参数设置。Rm表示代理人的正常收益，Ra表示外部审计人的正常收益，Rm1表示代理人通过虚假信息获取的额外收益，Ra2表示外部审计人与代理人合谋可以获取的额外收益，Um表示代理被解聘和因公司存在破产而被解雇造成的损失，Ua表示外部审计人的诚信损失的无形损失，Fa表示代理人作假被发现的损失，x表示外部审计人能发现代理人舞弊的概率，根据前提假设可知该值为1，y表示代理人与审计人合谋被政府监管机构发现的概率，W表示代理人提供虚假会计信息，而审计人拒绝其利益购买而对审计人的惩罚，同时也代表审计人接受购买的机会成本。

（三）模型的建立。博弈模型包括参与人、行动顺序及行动空间。（1）参与人的集合：设N={1，2}，其中参与人1表示外部审计人，参与人2表示代理人。（2）参与人的顺序：代理人先动，外部审计人后行动。（3）完全信息，代理人在做出自己选择的同时知道外部审计人面对自己的选择而做出的选择，代理人也是如此，即假设双方的信息是完全的。（4）参与人的行动空间：审计人不存在审计技术问题，审计人员完全有能力找出代理人的作弊行为，选择真实与否只在于审计人的行为。因此行动空间分为两步：第一步：代理人={提供真实的财务报告，提供失实的财务报告}。第二步：外部审计人={出具标准无保留意见的审计报告，出具非标准的无保留审计意见的报告}。

代理人与外部审计人的博弈可以用下表表示。表中m代表的是代理人做出选择时所获得的收益函数，a代表的是外部审计人做出选择时所获得的收益函数，其中R代表代理人选择提供真实的财务报告，F代表代理人选择提供虚假的财务报告，U代表外部审计人出具真实的审计报告，D代表审计人出具失实的审计报告。

接下来，我们可以用博弈论中的逆向归纳法来求解上表中的子博弈精炼纳什平衡。逆向归纳法指的是从最后一个子博弈中往前推，本文用的是完全信息下的动态博弈模型，所以第一个最初选择的是代理人，然后是外部审计人，采用逆向归纳法要求我们首先分析外部审计人。

摘要：2014年12月，国家发展改革委下发《关于放开部分服务价格意见的通知》，要求部分地方对会计师事务所提供的审计服务收费价格放开，这一决定引起了业内人士的高度关注。审计服务收费的放开如何作用于审计市场绩效？本文就审计收费价格与审计市场绩效二者之间的关系展开论述，通过梳理政府引导审计服务价格的演变过程，结合经济学分析当前我国的审计市场现状，指出《通知》的出台可能带来审计市场绩效低下这一问题，并提出政策建议。

关键词：审计服务收费 审计市场绩效 低价竞争 审计质量

一、引言

我国会计师事务所之前一直实施政府指导价，定价由各省级财政部门会同物价管理部门制定。自2014年国家发改委下发《关于放开部分服务价格意见的通知》（以下简称《通知》），会计师事务所服务收费实行市场调节价，对会计师事务所提供的服务，例如审查企业会计报表并出具审计报告、验证企业资本并出具验资报告、办理企业合并、分立、清算事宜中的审计服务并出具有关报告等收费全面放开，使市场在资源配置中起到决定性作用。发改委放开对审计服务收费的管理，其初衷是简政放权，充分发挥审计市场的调节作用，在审计市场中引入竞争机制，实现会计师事务所在竞争中的优胜劣汰，推动注册会计师行业审计效率的提升。

然而，我国审计市场目前仍属于低寡占型市场结构，市场集中度较低，事务所之间的竞争异常激烈。过去的审计市场需求主要来自于政府管制下的强制性需求，对高质量审计服务的自发性需求较低，审计市场出现供过于求的现象；另外，审计价格需求弹性大于审计质量需求弹性，这就意味着事务所降低审计收费带来的市场需求的提高远远大于提高审计质量带来的市场需求的提高，因此，各事务所之间主要是以低价竞争而不是以高质量竞争。目前我国审计市场集中度较低，低价竞争在中小会计师事务所之间更为激烈，而审计收费偏低，导致审计质量降低，审计市场绩效往往取决于审计收费和审计质量这两个因素。发改委的这一举措使得政府过去制定的最低收费标准失去约束力，可能会加剧事务所之间的恶性低价竞争，降低审计市场绩效。那么审计服务收费的放开究竟如何作用于审计市场绩效？本文对此展开论述。

二、从市场经济发展的角度来看，审计服务收费放开是一种必然趋势

政府指导审计服务收费最早可以追溯到1989年出台的《注册会计师执行业务收费管理办法》，其中规定注册会计师的查账服务和咨询服务均按劳务收费和基本收费分别计算，同一地区同一业务前后收费保持一致，不得随意降价竞争。1999年下发的《中介服务收费管理办法》中规定，定价必须考虑除去成本费用后的税金和利润并结合市场供需，首次在定价中考虑到市场的调节作用。2001年证监会发布了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号——支付会计师事务所报酬及其披露》，明确要求上市公司在年度报告中将支付给事务所的报酬作为重要事项加以披露，进一步规范了对审计服务收费的监管。

我国会计师事务所一直实施政府指导价，国家发改委、财政部于2010年出台了《会计师事务所服务收费管理办法》，规定会计师事务所服务收费实行政府指导价和市场调节价，其中对事务所提供的审计服务实行政府指导价，对事务所按照自愿有偿原则提供的会计咨询等其他服务实行市场调节价。政府希望通过宏观调控，对会计师事务所审计服务收费起到指导和稳定作用，通过强制性保证审计市场的良性竞争。虽由政府指导审计收费，但仍有不少会计师事务所在政府指导价的基础上“合理打折”，进行低价竞争。为进一步规范会计师事务所的审计服务收费情况，2011年，财政部又下发了《关于进一步落实<会计师事务所服务收费管理办法>的通知》。其中规定，事务所投标报价不得低于当地价格主管部门制定的收费标准下限的75%，否则一律按废标处理。政府规定审计收费最低标准，是为了确保会计师事务所按照标准规范、合理收费，遏制低价恶性竞争，促进审计市场健康发展。近几年来，会计师事务所的低价恶性竞争异常激烈，政府指导审计服务价格实质上并未起到太大的约束作用，于是在2014年，国家发改委下发了《通知》，对审计服务全面实行市场调节价，改变了过去会计师事务所被动接受价格标准的市场现状，以期通过市场的调节作用稳定审计服务价格。

目前，我国审计市场处于低寡占型市场结构，事务所规模以及市场结构的形成是经过长期的市场竞争形成的，政府的主动干预不能实现有效的市场绩效。政府指导价在很大程度上束缚了会计师事务所竞争的主动性，在某种意义上限制了审计质量的提升，显然不利于审计市场的健康有序发展。政府对审计市场的过分干预将导致“寻租”活动的蔓延，妨碍市场对资源的优化配置功能，造成审计市场绩效的低下以及审计资源的浪费。放开对审计服务价格的控制与管理，简政放权，可以充分发挥事务所的主观能动性，是我国市场经济发展的必然归属。

三、从审计市场现状来看，审计服务收费放开可能带来市场绩效低下

放开审计服务收费，各会计师事务所为竞争市场份额，价格上的竞争是不可避免的，尤其是中小会计师事务所之间的价格竞争异常激烈。目前我国审计市场集中度不高，各事务所为了保持市场竞争力，一味地采取恶性低价竞争的同时相应地降低审计成本，在审计监管不力的背景下很容易出现审计质量低下的问题，不利于整个审计市场的发展。再加上市场上能够鉴别审计质量的人不多，市场对审计质量的自发性需求较低，被审计单位出于自身利益的考虑往往会寻求低价服务，由于信息不对称，审计市场上便会出现“劣币驱逐良币”的现象，不利于实现有效的市场绩效。

此外，我国审计市场目前处于低寡占型市场结构而非完全竞争型市场结构，价格不能完全遵循市场化原则；再加上没有政府指导价作为衡量标准，大多数会计师事务所的合伙人不具备根据工作量判断合理收费的能力，放开审计服务收费可能会导致事务所串通涨价、价格欺诈等不正当行为；事务所较低的议价能力影响其审计独立性，市场上可能会出现高价购买审计服务的行为，审计收费具有很大的随意性。因此，《通知》的出台可能会造成审计收费短时间内的不规则波动，造成市场秩序混乱，审计市场绩效低下。