浅谈实质重于形式原则在会计实务中的应用

翟淑娟

【摘要】会计核算的目的是为了向各方面提供企业财务状况和经营成果的信息。作为会计核算原则之一的实质重于形式原则在会计处理中存在以下几种情况。

【关键词】会计；核算；资产

1、实质重于形式原则的会计处理

1.1 融资租赁固定资产的会计处理。如前所述，融资租赁实质上是以信贷形式取得固定资产，与经营租赁相比具有租赁期限较长，租赁费用包括了设备的价款，租赁费，借款利息等，而且在租赁期满后，设备产权一般要转给承租方，承租方实际上行使了对该项固定资产的控制。在租赁期内，应视同自有固定资产管理和核算。而经营租入的固定资产，由于资产相关的风险和报酬并未转移，租赁期间只能在备查账薄中登记。企业融资租入固定资产时，应当按租赁开始日租赁资产的原帐面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入账价值。借记“在建工程”或“固定资产”账户，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”账户，按其差额，借记“未确认融资费用”账户。在租赁开始日，按最低租赁付款额入账的企业，应按最低租赁付款额，借记“固定资产”等账户，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”账户。按期支付融资租赁费时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”账户，贷记“银行存款”账户。租赁期满，如果合同规定将设备所有权转归承租企业，应当进行转账，将固定资产从“融资租入固定资产”明细账户转入有关明细账户。

1.2 收入的确认及会计处理。企业商品销售收入的确认应以实现为原则，但实现的标准如何确认，税法规定的实现标准是转移商品所有者即交付了销售发票，同时收取了价款或取得了收取价款的权利而不管风险和报酬是否转移、与交易相关的经济利益是否能够实际流入企业。从征税的角度，这一标准是可行的。但从会计角度看，如果商品销售出去，并已将销售货发票或实物交给买方，但价款收回可能性不大，如果根据发票或实物交付这以法律形式确认收入，报表中反映这一实现可能性不大的收入，从而反映实现可能性很小的利润，这会有损于会计信息的真实性和准确性。商品销售收入的完成涉及到许多环节，甚至包括销售合同的签订、货款的结算和商品的交割等。住实际业务中，这些环节可能同时完成，也可能先后完成，甚至可能诸环节之间相隔较长的时间。所以在具体进行商品销售收入确认时，应当分别不同情况处理。

1.2.1 如果销售合同已经签订，销售货款也已经收到，无论商品是否发出，都立即作为收入确认。这时，商品的所有权已经完全转移到买方，即使商品还未被提走，但买方可以随时凭提货单提货。就本企业而言，这些商品已经成为代管商品。

1.2.2 分期收款销售是指商品已经交付，但货款分期收回的一种销售方式。在这种销售方式下，企业应按合同约定的收款日期分期确认收入。

1.2.3 视同买断代销方式是指由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销商品的货款，实际售价可由委托方自定，实际售价与协议价之间的差价归所托方所有的销售方式。在则种销售方试下，委托方在交付商品时不确认收入，受委托方也不作为购进商品处理。受委托方将商品销售后，应按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认收入。

1.2.4 收取手续费代销商品是指受托方根据所代销商品数量向委托方收取手续费的销售方式。在这种销售方式下，委托方应在受托方将商品销售后，并向委托方开具代销清单时，确认收入；受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。

1.3 关联方关系及交易的判断。《企业会计制度》中给出的关聯方关系的判断标准是：“在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则它们之间存在关联方关系；如果两方或多方同受一方控制，他们之间也存在关联方关系。”关联方关系是否存在，应视其关系的实质而定，而不仅仅是法律形式。例如，设立于境外的子公司，受所在国法律等诸多条件限制，加之距离遥远，通讯不便，使得母公司无法对该子公司的生产经营和财务决策实施控制。这样，母子公司虽然名义存在控制关系，而实质上并没有实现控制。因此关联方关系并不存在。再如，甲公司拥有乙公司48%的股权，丙公司拥有乙公司52%的股权，乙公司董事会由9位董事组成，其中4位由甲公司派出，5位由丙公司派出。现任董事长及总经理由甲公司派出人员兼任，其他主要管理人员也由甲公司派出人员担任，丙公司仅派一名财务监管员常驻乙公司。在这一事例中，甲公司对乙公司的持股比例低于丙公司，但董事长由甲公司派人兼任。在这种情况下，甲公司是否对乙公司拥有实际上的控制权，还需要进一步了解甲公司在董事会上是否拥有多数投票权，董事长能否决定甲公司所有的财务和经营政策等。总而言之，在具体运用关联方关系判断标准时，应当遵循实质重于形式原则，结合各项因素考虑，而不仅仅是持股比例。

1.4 或有事项的处理。或有事项是资产负债表日前的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。如未决诉讼、仲裁、票据贴现、为其他单位提供债务担保等。或有事项可能形成或有负债，也可能产生或有资产。从法律形式看，资产和负债都应以最终结果作为确认依据，而不能按可能发生的金额予以认定。但企业会计核算由于要按权责发生制和谨慎性的原则反应企业的经营成果和财务状况，对于当期很可能发生的负债及损失必须按其实质内容进行确认和披露。

1.5 所得税的纳税调整。在企业日常经营中，可能发生一些按税法规定不需要交纳所得税的收入，如企业购买国库券所得利息收入，从被投资单位分回的已纳税的现金股利等；也可能发生一些按税法规定不准列支的费用，如发生的业务招待费超支、超限额的捐赠支出、违反有关法律的罚款支出等。会计核算如果以法律规定作为核算依据，就不能如实反映企业的财务状况和经营成果。为了使会计信息真实、又不违背税法规定，会计核算只能按实际发生的经济业务或会计事项进行，交纳所得税时再按税法规定进行调整。

1.6 资产负责表日后非调整事项的披露。非调整事项，是指在资产负债表日该状况并不存在，而是期后才发生的或存在的事项。主要有：股票和债券的发行、企业合并或购买控制权、自然灾害导致的资产损失、外汇汇率变动、开展新的经营或扩大原有经营等。这些事项不涉及资产负责表日存在状况，但如不加以说明，将会影响财务会计报表使用者做出正确判断和决策。

2、实质重于形式原则运用中存在的问题及改进建议

2.1 应进一步提高会计从业人员的素质，提高其思维判断能力。实质重于形式原则的具体运用，主要依靠的是会计从业人员的专业判断。专业水平的高低，直接影响着判断能力的强弱。

例如，按照会计准则的要求，关联方交易的披露要求之一是按照重要性原则分别情况处理：对于零星的关联方交易，如果对企业的财务状况和经营成果影响较小或几乎没有影响的，可以不予披露；对企业财务状况的经营成果有影响的关联交易，如果属于重大交易，应当分别关联方以及交易类型披露；如果关联方之间属于非重大交易，类型相同的非重大交易可以合并披露。

2.2 我国的会计制度，会计准则有待进一步完善。到目前为止，财政部门已先后颁布十几个具体的会计准则，这标志着我国的会计改革正努力向国际化接轨，但距离国际会计准则还有较大差距。新的企业会计制度，给了企业更大的自主空间，但依靠会计从业人员的职业判断得到的会计信息，会有很大弹性，只有不断完善一系列的会计监管制度，才能真正起到规范会计信息的作用。进一步完善我国的会计制度、会计准则是每一位会计从业人员发自内心的呼唤。