环境恢复治理项目绩效审计评价体系构建*

西安石油大学经济管理学院　侯晓靖　赵　圆

环境恢复治理项目绩效审计评价体系构建*

西安石油大学经济管理学院侯晓靖赵圆

为尽量预防并减少矿山开发对地质环境的破坏，国家本着“谁开发、谁保护，谁污染、谁治理，谁破坏、谁恢复”的原则，对矿产地质环境进行恢复治理，其中，政府审计对治理情况及相关制度的执行情况起着重要的监督作用。本文针对环境恢复治理项目，从合理合法性、经济性、效率性以及效益性四个方面构建了绩效审计评价指标体系，利用层次分析方法赋予评价指标权重，进行一致性检验，并提出了政策建议，以期充分发挥审计在监督我国环境恢复治理工作中的重要作用。

环境恢复治理绩效审计审计评价层次分析法

我国近年来相继出台了一系列有关环境保护和减少环境破坏的法律法规，并坚持“矿产资源开发与生态环境保护并重，在保护中开发，在开发中保护”的原则。开展矿产资源绩效审计评价，对于强化矿产资源节约与综合利用，推进矿山地质环境恢复治理和矿区土地复垦，推进建设资源节约型社会具有重要意义。因此，如何建立一套合理高效评价体系，尽量将矿山开采对生态环境的破坏降到最低，就成为我国矿产开发业亟待解决的问题。

一、文献回顾

（一）国外研究目前很多国家以一种非可持续的方式开发矿产资源，造成了严重的环境退化、社会秩序紊乱及巨大经济损失，因此促使了环境审计一个全新领域的出现——采掘业审计。最高审计机关国际组织环境审计工作组（WGEA）2010年在综合了各个国家采掘业审计的理论和实践后发布了《最高审计机关采掘业审计指南》，标志着采掘业审计成为继水资源、废弃物、生物多样化之后环境审计关注的新领域。目前，已有的研究内容大多数集中在环境绩效审计方面或者开展绩效审计研究时顺便提及的层面，国外相关审计、环保机构和其他组织积极地进行此项研究和推动工作，学者则关注较少。印度尼西亚已开展了对煤矿采掘管理的审计，主要针对采矿企业是否遵循有关开采许可、免税收入、资金共享、地方政府收入方面的法律法规以及采矿企业是否遵循了国家环境保护相关法规等方面。加拿大北部也开展了废弃矿区审计，检查政府是否明确识别了废弃矿区，并进行全面的环境影响评估，是否为专项资金的使用设定优先次序，是否仔细选择和设计了复垦计划等。有关资源环境绩效审计的研究成果如下：

一是关于资源环境绩效审计内容。INTOSAI环境审计委员会2001年在其颁布的《从环境视角进行审计活动的指南》中指出环境绩效审计的内容应当包括五个方面：对政府执行环境法规情况的审计；对政府环境项目的经济效益进行的审计；对政府其他项目的环境影响进行审计；对环境管理系统的审计；对计划的环境政策和环境项目进行评估。二是关于资源环境绩效审计的标准和准则。《从环境视角进行审计活动的指南》将环境绩效审计的标准分为两个方面：权威和非权威标准。INTOSAI在2010年3月进一步发布了《ISSAI3100绩效审计准则》：财务和合规性审计，包括基于可持续发展的环境审计可包含在绩效审计中。国际标准化组织针对环境有关的标准主要是ISO14000系列，其标准借鉴了BS7750和EMAS对组织的环境管理及相应的环境绩效评价和环境审核的一系列规范。三是关于资源环境绩效审计指标。《从环境视角进行审计活动的指南》提出与所选的环境绩效审计标准相对应的是环境绩效指标，对环境绩效指标要求具有相关性、可理解性和可靠性。加拿大特许会计师协会（CICA）在《环境绩效报告》中列出不同行业环境绩效指标的例子，包括资源公用事业、大小型制造业、零售业、交通业和其他服务业共7种行业15个方面的环境绩效指标。世界可持续发展委员会（WBCSD）设立了生态效益指标。四是关于资源环境绩效审计方法。《ISSAI 3100绩效审计准则》（以下简称《准则》）将绩效审计分为结果导向、问题导向、系统导向的方法及上述3种方法的综合。INTOSAI在环境绩效审计采用综合的审计方法，至少同时使用了系统导向和结果导向方法。ISO14031对选择环境绩效评价指标的方法有因果方法、基于风险的方法和强制性或自愿性的方法等，要求指标能提供定性或定量的数据或信息。五是关于资源环境审计过程和程序。《准则》将绩效审计的过程分为4个阶段：计划审计、执行、报告、跟踪。ISO19011将审计程序称之为收集信息的方法，包括面谈、对活动的观察和文件评审。ISO14031规范了数据采集的渠道，使用PDCA循环进行环境绩效评价。

（二）国内研究在我国，各方学者对矿产资源的绩效审计评价的专门研究鲜有出现，尤其针对环境恢复治理项目的绩效审计评价研究更是少之又少。我国自1995年开始引进、宣传并发动资源环境审计的理论研究，但到目前为止，我国环境恢复治理的研究仍停留在理论层面。已有的研究成果如下：一是关于环境恢复治理绩效审计评价体系的研究。王红雷、张小侠等（2011）从绩效评价的内涵着手，阐明了绩效评价基本思路及指标体系、项目绩效评价基本思路及指标体系，以河北省为例，对环境恢复治理项目进行了定量化有益分析。二是关于绩效审计评价体系的研究。侯晓靖、马悦（2015）从合规性、项目管理、经济效益、社会效益、生态环境效益五个方面对目前我国在矿产资源开发中存在的问题进行了绩效审计评价，并利用层次分析法赋予指标权重，定量化的分析了各种因素的影响力。三是关于环境恢复治理的必要性。王帅杰、马静等（2013）阐述了矿山环境恢复治理的必要性，提出了一系列恢复治理的措施，进而得出保护与开放并重的结论。牛晓霞（2015）以矿山开采对环境的破坏形式，引出环境恢复治理的必要性，进而提出相应对策。四是关于环境恢复治理现状的研究。吕树芳、赵丰等（2012）以河北省某煤矿为例，分析了其生态环境现状，制订了相应的环境恢复方案，并对其可行性进行了定性分析。向茂西、贺卫中等（2014）分析了陕西矿山地质的环境问题，并对其分布特征及成因进行了进一步说明，进而提出相应的环境保护与恢复治理措施。陈建平、范立民等（2014）描述了陕西省矿山地质环境问题及治理现状，并总结了铜川市、凤县等几个典型的矿山环境治理工程项目的效果，从而认为全省的地质环境保护工作形势依然很严峻。韩永亮（2014）分析了我国矿山环境恢复治理的现状，提出了要加大投入、完善责任制、矿山要符合环境治理标准等措施。程宝成、陈震（2014）说明了国内矿山环境的治理现状及相关政策，指出了在环境治理方面存在的问题，并提出相应的治理措施。张艳、晋勇强（2015）阐述了环境恢复治理的重要意义，并分析了其现状和存在问题，提出了针对性的措施与建议。五是其他关于环境恢复治理的研究。张建龙、孔令等（2011）列举了我国现有的矿山环境恢复治理法律制度，以及其实施与应用现状，指出在制度制定及实施方面的问题，并提出相应对策与建议。王彦龙（2013）针对影响矿山环境的因素，制定了相应的环境恢复治理措施，指出要合理有效利用资源，保障矿山开采的可持续发展。冯春涛、郑娟尔（2015）从环境恢复治理机制的内涵出发，分析了机制建设面临的挑战、建立机制的基础以及机制的阻力和收益，从而得出环境恢复治理激励机制体系的构成。刘庆华（2015）介绍了环境恢复治理的基本原则，并根据矿山地质环境问题，提出相应的措施。

总结以往学者的研究可以发现，国外主要是针对资源环境审计的研究，而且对资源环境审计的研究通常是以《指南》的形式提出资源环境绩效审计的内容、指标、准则以及审计方法和程序，对矿产资源的审计内容集中在对采矿权、资金使用、政府收入及环境影响的审计评价，针对环境恢复治理项目绩效审计评价的内容鲜有涉及；国内专家学者则是从必要性、治理现状及存在问题等方面对环境恢复治理进行了总体概述，并未上升到绩效审计层面，关于环境恢复治理的绩效审计评价的文献少之又少，仅有的文献也多是以定性指标为主。国内外专家学者的相关研究成果，是本文的研究基础。然而这些理论都没有细化到环境恢复治理项目绩效审计，甚至都没有细化到矿产资源审计，尚未形成专门系统的研究成果。只有王红雷、张小侠等（2011）以河北省为例，对环境恢复治理项目进行了定量化有益分析，但也只局限于打分评定等级，并未赋予权重定量分析。这就使得本文的研究必要而有意义。

二、环境恢复治理项目的绩效审计评价体系构建

（一）环境恢复治理项目绩效审计的目标绩效审计一般分为事前绩效审计、事中绩效审计和事后绩效审计三种。环境绩效审计与传统审计不同，审计工作任务不集中安排在年终，而是根据审计资源情况，通过年度审计计划灵活地安排审计项目，不同的项目使用不同的审计方法。基本程序是审计人员根据初步调查结果和提出的实施方案，对被审计单位或项目进行全面深入的调查。针对环境恢复治理项目开展绩效审计，可以参考绩效审计的方法，开展事前、事中、事后三种审计，因此，本文针对环境恢复质量项目开展的绩效审计是指，审计机关对被审计单位开展的有关环境恢复治理项目进行的综合系统审查。鉴于此，对环境恢复治理目进行绩效审计的目标就应该从合法合理性、经济性、效率性以及效益性四个方面进行全面评价，找出影响项目综合效益的原因，为企业在更好地开展矿产资源的同时做好环境恢复治理工作。

（二）环境恢复治理项目绩效审计评价指标选取矿山地质环境恢复治理项目可以分为企业自建项目和国家批准项目两种，其中，国家批准项目是针对国有老矿山的矿山地质环境恢复治理、治理责任主体因历史原因灭失或不明的废弃矿山、闭坑矿山或因政策原因关闭的无主小矿山群采区的矿山地质环境恢复治理，由财政部门投入资金，各地申报项目，经批准后实施恢复治理。

本文主要针对国家批准项目进行研究。明确环境恢复治理的目标；根据影响环境恢复治理的因素以及矿山地质环境恢复治理项目的特点，从四个方面进行指标的选取，包括合理合法性指标、经济性指标、效率性指标、效益性指标。（1）合理合法性指标。合理合法性指标基本都是定性指标，旨在对项目建设及其可行性的合理合法性进行检验，以确保项目的实施符合国家相关法律规定。包括立项与规划资料规范完备性、方案设计科学性及评价指标合理性、决算及验收资料完备性等。（2）经济性指标。主要从资金筹集和资金使用两方面进行评价。主要包括资金到位率、资金到位及时率、资金使用进度与项目进度一致性等。（3）效率性指标。针对环境恢复治理项目的特点，在此类指标中，项目的效率从投入产出率和项目实现程度两个指标中实现。审计人员还应审查是否存在因损失浪费而影响项目实施进度。因此，效率性指标具体包含投入实现率、产出实现率、是否按进度完成、是否存在损失浪费四个方面。（4）效益性指标。环境恢复治理项目的效益性主要从社会效益、污染治理效果、生态环境治理三方面体现，具体包括公众满意度、公众知情权、“三废”治理、沉陷土地复垦率、植被恢复率等。

根据上述内容构建了环境恢复治理项目的绩效审计评价指标体系，具体包含了4个目标层，10个一级指标，27个二级指标。如图1所示。

图1　环境恢复治理项目绩效审计评价指标体系

三、环境恢复治理项目绩效审计评价模型构建

（一）指标权重的确定为了对所构建的环境恢复治理项目绩效审计评价指标体系进行客观的评价与完善，采用调查问卷的形式向相关专家发放调查问卷表。通过对专家调查问卷的整理分析，结合层次分析法运用Excel来计算各指标的权重，具体步骤如下：

（1）构造判断矩阵。对同一层次的各元素关于上一层次中某一指标的重要性进行两两比较，引入1～9标度法，来构造两两比较形成的判断矩阵A=［aij］。

（2）权重计算采用规范列平均法对判断矩阵A的每一列归一化得到矩阵；将矩阵B的每一行元素的平均值得到一个一列n行的向量W，W=［wi］，即为所求权重向量。对向量W进行归一化处理，得到相对权重向量。设矩阵A的最大特征根为λmax，，属于λmax的标准化的特征向量为Wi=（w1，w2，…，w）iT，则有AWi=λmaxWi。

（3）一致性检验。由于层次分析法多以主观判断作为表达，为了剔除主观性尽可能的转为客观描述，需要进行一致性检验C.I.=λmax-n，由于一致性判断指标随n增大而明显n-1增大，为了克服这一弊端，需要将判断矩阵的平均随机一致性指标R.I.引入到一致性检验中。当判断矩阵的一致性比率C.R.＜0.1时，即可认为判断矩阵具有满意的一致性。其中C. R.=C.I.。依据上述方法，可以依次得出C1-C27，B1-B10，R.I. A1-A4的权重，二级指标的总权重等于一级指标的权重与二级指标权重的乘积，三级指标的总权重等于二级指标的总权重与三级指标权重的乘积。经过层次总排序与一致性检验通过得出环境恢复治理项目绩效评价指标的权重，如表1所示：

表1　环境恢复治理项目绩效评价指标权重

（二）计算分析由上表可得：（1）三级指标中，资金到位及时率、公众满意度、生产生活废水治理率、矿山次生地质灾害治理率这四个指标的权重是大于0.1的，很明显我国目前在环境恢复治理方面还存在很多问题，治理工作未达到预期效果。可从固体废物综合利用率、粉尘排放浓度及废气治理率、噪声强度、沉陷土地复垦率、植被恢复系数、对动植物影响等这几个指标的权重较大体现出来。（2）二级指标中，资金筹集、社会效益、污染治理效果、生态环境治理这四个指标的权重是大于0.1的，同样也表明了我国环境问题的严峻性。（3）一级指标中，经济性、效益性两个指标是环境恢复治理项目绩效评价中应重点关注的，其权重呈递增状。尤其是效益性指标权重为0.6509，说明在进行环境恢复治理时，更应关注其带来的社会及生态效益，而不是单纯的形式主义，治标不治本。合理合法性以及效率性是绩效审计工作开展的前提，只有项目合理合法，工作效率有保证，才能对其产生的经济性以及效益性进行绩效评价，这五个一级指标即准则层，是相辅相成，缺一不可的。

四、结论

结合以前学者的研究、以往的工作经验以及我国现状，本文提出以下几点建议：第一，完善环境治理相关法律法规。尽管我国有相应的法律规定，但执行力度不够。长期以来，人们对于人类活动所造成的环境影响，只能进行被动的防治，也就是在环境被污染或破坏之后，再去采取补救措施。这种途径就是通常所说的“先污染、后治理”。实践表明，这种作法造成了严重的环境污染，大型建设项目和环境的相互影响，有些能够事后得到恢复，有些则属于不可逆变化，事先进行环境影响评价显得尤为重要。因此，无论是建设项目还是发展规划，都要先环评、后审批。第二，提高审计人员综合素质。环境恢复治理项目绩效审计评价的有效实施，与审计人员对该体系的熟悉度及掌握程度有关。因此，在实际工作中，不仅要求审计人员有较高的专业知识储备，还应有熟练的计算机操作水平，以便今后更好的开展审计工作。第三，加强环境恢复治理绩效评价在实践中的应用。我国目前针对环境恢复治理的绩效评价还停留在理论阶段，且是大量的定性分析，很少有定量分析，该体系的构建有助于提高审计人员的工作效率。因此，首先要加大定量分析研究，提高理论可信度及实践性，进而推进该评价体系在实际生活中的应用。

*本文系陕西省社会科学基金项目“陕西省矿产资源绩效审计评价研究”（项目编号：12D294）阶段性研究成果。

［1］王红雷、张小霞等：《矿山开采生态环境恢复治理项目绩效评价研究——以河北省为例》，《水土保持研究》2011年第6期。

［2］侯晓靖、马悦：《矿产资源开发项目绩效审计评价体系构建》，《西安石油大学学报》2015年第1期。

［3］唐朝霞：《央行信息系统绩效审计评价方法研究——基于平衡计分卡和层次分析法》，《金融理论与实践》2015年第9期。

［4］韩永亮：《中国矿山生态环境恢复治理现状和对策》，《能源与节能》2014年第3期。

（编辑 周 谦）