减半征税政策下小微企业所得税会计处理探讨*

中山大学管理学院　金献坤　中国矿业大学管理学院　王玲慧　孙自愿

减半征税政策下小微企业所得税会计处理探讨*

中山大学管理学院金献坤中国矿业大学管理学院王玲慧孙自愿

随着财税［2015］99号的发布，所有符合条件的小型微利企业都可享受减半征税的所得税优惠政策。在减半征税政策下，小型微利企业的所得税会计处理与一般企业存在差异。笔者分别对执行《小企业会计准则》和《企业会计准则》的小型微利企业所得税会计处理进行探讨，并进一步分析所得税政策变更时，执行不同会计准则的小型微利企业在所得税会计处理上所做的调整。

所得税会计小型微利企业减半征税

小微企业在促进创业创新、稳定经济增长、扩大就业等方面起着至关重要的作用。为了助推小微企业健康发展，增强就业潜力和经济发展持久耐力，国家各部委出台了一系列优惠政策，其中所得税优惠政策发挥着重要的作用。《企业所得税法》第二十八条规定，符合条件的小微企业，减按20%的税率征收企业所得税。为了进一步支持小微企业发展，财政部、国家税务总局联合发布了一系列减半征税政策，其目的在于降低享受优惠政策的条件，扩大受益群体。年应纳税所得额，作为划定受益范围的条件，不断放宽，从2010年1月1日开始执行到2011年12月31日的3万元以下（财税［2009］133号和［2011］4号），升至从2012年1月1日执行的6万元以下（财税［2011］117号），再到2014年1月1日开始执行的10万元以下（财税［2014］34号），再到2015年1 月1日开始执行的20万元以下（财税［2015］34号），直到本次2015年10月1日开始执行的30万元以下（财税［2015］99号）（以上均含本数）。从2015年10月1日开始，符合条件的小微企业都可享受减半征收政策，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。由此可见，应税所得减半计入应纳税所得额和减低企业所得税税率是小微企业所得税优惠政策的主要优惠形式。这两种优惠形式对执行不同会计准则的小微企业所得税会计处理均有影响，因此小微企业的所得税会计处理与一般企业相比具有特殊性，需要进一步探讨。

一、小微企业的所得税会计处理

小微企业在符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准以及《小企业会计准则》中规定的“不承担社会公众责任，经营规模小，既不是企业集团内的母公司，也不是子公司”条件时，可选择执行《小企业会计准则》，也可执行《企业会计准则》，但选定一种准则之后就不得随意转换。因此，在分析小微企业所得税优惠政策对其所得税会计处理的影响时，必须根据小微企业的所执行的会计准则分别进行探讨。

（一）执行《小企业会计准则》所得税会计处理 《小企业会计准则》适用于规模较小、业务较为简单、会计基础工作相对薄弱的小企业，因此在所得税会计处理上采用较为简单的应付税款法，即当期计入损益的所得税费用等于当期按应纳税所得额计算的应交所得税。

减半征税政策下，执行《小企业会计准则》的小微企业所得税会计处理与一般企业的区别主要体现在以下四个方面：一是所得税纳税调整较为简单，主要原因在于《小企业会计准则》在资产折旧的计提、资产损失的处理、长期借款利息计提、分期收款销售收入的确认等业务的会计处理上尽量与企业所得税法所规定的保持一致。虽然两者之间仍存在差异，但与《企业会计准则》相比，《小企业会计准则》与企业所得税法之间的差异更小；二是应税所得减半计入应纳税所得额。在减半征税政策下，小微企业在年末的纳税调整后，应纳税所得额=应税所得×50%；三是企业所得税税率较低，小微企业的企业所得税税率为20%，小于一般企业的企业所得税税率25%；四是无“递延所得税资产”、“递延所得税负债”会计科目以及相应的会计处理，这是因为《小企业会计准则》采用的是应付税款法，对本期会计利润与应纳税所得额之间的差异造成影响的纳税金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期。以下通过举例说明。

［例1］A企业为执行《小企业会计准则》的小微企业，2016年取得国债利息收入2万元，当年的会计利润为20万元，并且无其他纳税调整项目。

分析：国债利息收入为免税收入，但其作为当期收益计入会计利润，因此企业需要对此进行纳税调整，A企业应纳税所得=20－2=18万元；A企业2016年应纳税所得额=应纳税所得×50%=9万元；A企业2016年应交所得税=应纳税所得额×20%=1.8万元；从计算角度而言，减半征税政策的效果等同于在现有的企业所得税税率上“打半折”，即企业应税所得按100%计入应纳税所得额，企业所得税税率为10%，企业当年应交所得税=应纳税所得×10%（50%× 20%）。A企业2016年所得税会计处理的分录如下 （单位：万元，下同）：

借：所得税费用1.8

贷：应交税费——应交所得税1.8

（二）执行《企业会计准则》所得税会计处理 《企业会计准则》适用于规模较大、业务较为复杂、会计基础工作较强、会计信息使用者信息需求相对多元的中大型企业，因此在所得税会计处理上采用了强调会计信息的决策有用性的资产负债表债务法。从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。由此可见，执行《企业会计准则》的小微企业所得税会计处理主要分为递延所得税的计算与应交所得税的计算两个过程，而应税所得减半计入应纳税所得额与减低企业所得税税率这两种税收优惠形式影响所得税费用计算的途径不同，以下将具体说明。

在计算递延所得税时，上述两种税收优惠形式都会影响递延所得税资产及负债的计算，但需要注意的是，应税所得减半计入应纳税所得额这一优惠形式并不会影响资产或负债的计税基础计算。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。小微企业的应纳税所得额并不直接等于应税收入总额与准予扣除项目的差额，而是在这个基础上乘以50%。相应地，资产账面价值收回过程中自应税经济利益中抵扣的金额与负债未来期间按照税法规定可予抵扣的金额对应纳税所得额的影响也打了“半折”。但计税基础强调的是在应税所得计算时可抵扣的金额，而非对当年应纳税所得额的影响。所以，小微企业的资产与负债的计税基础计算与一般企业相同。但在计算递延所得税资产、递延所得税负债的过程中，对于小微企业而言，减半征税政策使得暂时性差异对未来期间应纳税所得额和应交所得税的影响较一般企业减半，因此递延所得税资产（负债）不再等于可抵扣（应纳税）暂时性差异与适用税率的乘积，而需在此基础上乘以50%。在计算应交所得税时，应税所得减半计入应纳税所得额会影响当期应纳税所得额的大小，而减低企业所得税税率直接影响应交所得税计算时所采用的适用税率的大小，但这两者效果都可视为对企业所得税税率的减低，原理同上。为了更具体地解释减半征税政策下执行《企业会计准则》的小微企业所得税会计处理与一般企业的差异，以下通过举例说明。

［例2］B企业为执行《企业会计准则》的小微企业，其于2015年12月购入一批价值3万元的设备，预计使用期3年，无残值。会计上采用年数总和法计提折旧，税法规定采用直线法计提折旧。2016年年度未计提折旧前的利润总额为16万，假设除该设备折旧外，没有其他调整项目，2016递延所得税资产和递延所得税负债期初余额均为0。

分析：减半征税政策对B企业所得税会计处理的影响主要体现在两个方面。一方面是对应交所得税的影响，B企业的应纳税所得额为应税所得的50%，进而使得当期应交所得税减半；另一方面是对递延所得税资产的影响，减半征税政策使得B企业的可抵扣暂时性差异对应纳税所得额及应交所得税的影响减半，进而使得递延所得税资产减半，具体计算如下：B企业2016年应交所得税=（16-1）×50% ×20%=1.5万元；B企业2016年该设备的账面价值=3-3× （3/6）=1.5万元；B企业2016年该设备的计税基础=3-3× （1/3）=2万元；因为该固定资产的计税基础2万元＞账面价值为1.5万元，产生可抵扣暂时性差异；B企业2016年年末递延所得税资产=（1.5-1）×20%×50%=0.05万元；B企业2016年递延所得税费用=0-0.05=-0.05万元；B企业2016年所得税费用=1.5-0.05=1.45万元。则B企业2016年所得税会计处理的分录如下：

借：所得税费用1.45

递延所得税资产0.05

贷：应交税费——应交所得税1.5

二、所得税政策变更时小微企业所得税会计处理

引起小微企业的所得税政策变更的原因主要分为两类。一类是国家政策改变引起了所得税政策变更，例如财税［2015］99号的发布，使得2015年10月1日前成立的全年累计利润或应纳税所得额大于20万元但不超过30万元的小微企业也享受了减半征税政策；另一类为因自身规模、从业人数、经营状况变化导致了所得税政策变更，例如原本符合小微企业标准的企业，在发展过程中，其规模、从业人数、全年累计利润或应纳税所得额等指标超出了界定小微企业的上限，不再享受小微企业所特有的所得税优惠政策。所得税政策变更时，小微企业需要根据所得税政策变更的实质内容即减半与否的变更和企业所得税税率的变更，进行相应的会计调整。执行《小企业会计准则》的小微企业仅需根据新的所得税政策，相应地对当年的所得税会计处理进行调整，而执行《企业会计准则》的小微企业除了上述的会计调整外，还需调整递延所得税资产、递延所得税负债的期初余额，并将调整金额计入当期“所得税费用-递延所得税费用”，以下分别举例说明。

（一）执行《小企业会计准则》所得税政策变更会计处理

［例3］本例基本条件同例1，假设A企业2017由于资产规模超过小微企业的标准，但仍符合执行《小企业会计准则》的条件。A企业2017年取得国债利息收入2万元，当年的会计利润为20万元，并且无其他纳税调整项目。

分析：由条件可知，A企业2017年不再享受减半征税的所得税优惠政策，其所得按100%计入应纳税所得额，企业所得税税率为25%。A企业仅需根据本次所得税政策变更的实质内容，进行相应的会计处理。A企业2017年应纳税所得额=20－2=18万元；A企业2017年应交所得税=应纳税所得额×25%=4.5万元；A企业2017年所得税会计处理的分录如下：

借：所得税费用4.5

贷：应交税费——应交所得税4.5

相比于2016年，A企业2017年多缴纳2.7万元所得税，由此可以看出针对小微企业的所得税政策确实能发挥降低企业税负、缓解企业运营资金压力、促进小微企业发展的作用。

（二）执行《企业会计准则》所得税政策变更会计处理

［例4］本例基本条件同例2，假设B企业2017年、2018年由于资产规模、年应纳税所得额等指标超过小微企业的标准。2017年、2018年年度未计提折旧前的利润总额分别为26万、36万，除该设备折旧外，没有其他调整项目。

分析：由条件可知，B企业在2016年为享受减半征收政策的小微企业，但在2017-2018年期间，由于自身资产规模的扩大、经营状况的改善，不再符合小微企业的条件，无法享受小微企业的所得税优惠政策，该企业2016-2018年所得税费用计算如表1所示。

2017年B企业不再符合小微企业的条件，2016年由于固定资产计税基础与账面价值差异产生的可抵扣暂时性对未来期间应纳税所得额和应交所得税的影响也无需“减半”，并且递延所得资产的期初余额需要根据新的企业所得税税率调整，其他会计处理与一般企业同。

表1　2016-2018年度B企业所得税费用计算表　单位：万元

2017年年初递延所得税资产调整至0.125（0.5×25%）万元，调整金额-0.075（0.05-0.125）万元计入“所得税费用-递延所得税费用”，这一会计调整需在财务报表附注中充分披露，以增加会计的信息含量。则B企业2017年所作分录包括调整年初递延所得税资产与当期所得税会计处理两部分：

借：递延所得税资产0.075

贷：所得税费用——递延所得税费用0.075

借：所得税费用——当期所得税费用6.25

贷：应交税费——应交所得税6.25

2018年B企业所得税会计处理与一般企业同，所作会分录为：

借：所得税费用8.875

贷：应交税费——应交所得税8.75

递延所得税资产0.125

三、结论

小微企业是社会主义市场经济主体的重要组成部分，为促进经济发展和社会就业发挥了积极作用。在目前国内经济下行的大环境下，小微企业的发展面临着诸多问题，急需国家政策的引导与支持。所得税优惠政策在减轻企业税负，减缓资金运营压力等发面起着重要的作用，能够切实助推小微企业的发展。目前，所有符合条件的小微企业均可享受减半征税政策。在减半征税政策下，小微企业在所得税会计处理与一般企业的差异主要体现在应纳税所得额、递延所得税资产及递延所得税负债的计算上。相对而言，执行《小企业会计准则》的小微企业所得税会计处理较为简单，仅需将纳税调整得出的应税所得减半计入应纳税所得额，并采用20%的企业所得税税率计算当期应交所得税。而执行《企业会计准则》的小微企业除了上述的会计处理外，还需注意递延所得税资产（负债）不再等于可抵扣（应纳税）暂时性差异与适用税率的乘积，而需在此基础上乘以50%。相应地，在所得税政策变更时，执行《小企业会计准则》的小型微利在企业所得税会计处理上所做调整也较为简单，仅需根据所得税政策变更的实质内容，对当年的会计处理进行调整。而执行《企业会计准则》的小微企业还需调整递延所得税资产、递延所得税负债的年初余额，将调整金额计入当期“所得税费用-递延所得税费用”，并在财务报表附注中充分披露当年递延所得税费用产生的原因，以增加会计的信息含量。

*本文系2015年度中国矿业大学优秀毕业设计（论文）培育计划项目（项目编号：PY2015031、PY2015030）和2015年度中国矿业大学“大学生创新训练计划”项目（项目编号：X1029015230）、徐州市软科学项目（项目编号：KC15RH117）阶段性研究成果。

［1］国家税务总局、财政部：《关于进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》，财税［2015］99号。

［2］国家税务总局、财政部：《关于小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》，财税［2015］34号。

［3］小企业会计准则编审委员会：《小企业会计准则讲解》，立信会计出版社2014年版。

［4］企业会计准则编审委员会：《企业会计准则案例讲解》，立信会计出版社2015年版。

（编辑 周 谦）