决策成本法框架体系构建*

辽宁对外经贸学院会计学院　王月

决策成本法框架体系构建*

辽宁对外经贸学院会计学院王月

近年来，我国生产型制造企业发展形势不容乐观，面临着“前阻、后追”双重竞争的压力，从财务层面如何有效控制成本、如何获取支撑企业经营决策的有效信息，成为迫切需要解决的问题。本文将决策成本法概念框架体系这一前沿的方法论的原则、概念、步骤等结合生产型制造企业进行模型构建，促进决策成本法框架体系的应用研究，帮助企业打破现有“就成本论成本”的管控思想。

决策成本法概念框架前提条件

一、引言

决策成本法概念框架是由美国管理会计师协会董事会董事、美国制造企业解决方案协会战略衡量标准起草委员会会员、美国联邦成本专项IMA主席Larry R.White领衔的研究团队在2014年的最新研究成果。决策成本法着重于关注企业内部，通过成本信息来帮助和支持管理者进行决策，主要是运用“因果”、“类推”两个原则确定相关概念及约束条件，构建完整的成本体系建设的一种方法论。其中“因果”性原则，是指一个管理目标所量化的产量（产出）与实现这一目标必须耗用的资源（投入）之间的关系。“类推”性原则，是指通过分析“因果”关系所获取的信息，可用于回溯到过去或预测未来的成果。通过这一框架体系的构建，可以满足企业决策的需要，可以为企业决策者和管理者提供信息依据和指导。

二、决策成本法概念框架

（一）决策成本法概念框架体系U形图决策成本法的概念框架体系是以箭头指示的从左至右的U形图表（见图1）。从U形图的左部上端开始，表示企业的投入，包括其所拥有的资源、可供操作或运营的数量、成本，其后选取概念和限制条件建立模型，可选取的基本概念有资源、管理目标、价格成本、组织内部响应度、可追溯性、生产能力、工艺操作、归属性、同质性以及完整的数据排列等；投入相关约束条件有客观性、准确性、可验证性、可计量性及重要性。随着由上至下、由左至右方向的箭头指示，企业根据自身情况选取相关概念和限制条件建立模型，运用模型进入运行状况产生实际消耗，得到最优化的信息组合，利用信息进行类推，得出位于U形图右上端有助于决策的信息。右上端信息的概念包括可避免性、可分割性、相互依赖性、互换性；信息相关的约束条件主要是计量计算的客观公正性及目标一致性。

概念框架中，“资源”是企业创造未来收益的决定性因素，是成本的来源，是收入的来源，获取了资源可以帮助实现管理目标，具体表现为原材料、机器设备、人力及至对外影响力。“管理目标”是管理者为开展管理活动而控制一定数量或规模的资源，将这些加以应用后所提供的特定结果或产出。“成本”指为实现某一特定管理目标所需耗用资源或实现产出的货币化表示。“组织响应度”是指特定管理目标所需的产出数量与为生产这些产出而需投入资源之间的关系。“产能”是某一资源所创造产出的潜在能力，是资源在完成组织内指定工作量的能力，不包括因维护维修、休息节假日而产生的闲置生产能力。“工艺操作”是指资源产出数量的特殊性质的衡量方式。“同质性”指一种或多种资源投入的特征具有类似的科技或技术背景，使它们的成本用同一套方式处，引入同质性概念的作用是在本模型中设置资源组合，针对不同资源投入进行分门别类。“归属性”是指在决定改变资源提供或者消耗情况下，组织的反映情况。“可追溯性”是因果关系的量化表示，是评估不同资源与最终管理目标之间的关系，具体表为哪些部分涉及到直接产出，哪些部分可以改进以充分体现物质成本。“完整的信息序列”是指不同于传统会计信息，包括各种经济资源、事项及其货币化价值的信息，可以根据任何目标而任意组合并重新进行价值计量。

图1　决策成本法的原则、基本概念及约束条件U形图

概念框架的约束条件中，“客观性”指成本模型必须不受操纵地关注事实在，不带偏见地反映资源、成本、流程、产品以及员工对企业运营的所见所感。“准确性”是获得的成本信息要充分反映建模时所希望反映出的内容或概念。“可测量性”是只要付出合理努力就能够得到可量化的“因果”关系，即通过计量成本，可以测量预计能够得到的收益。“可证实性”是独立审核人员根据成本模型提供的信息可以得到和建模人同样的结论。“重要性”是指在不影响管理者决策的前提下，成本模型的构建要尽量的简化。

信息概念中，“可避免性”是指当组织做出取消或改变决定时，其对应的资源投入及相关成本可同时避免的一种投入资源的特性。“可分割性”也是一种投入资源的特性，具体是指资源的投入会完全随着管理目标（或目标产出）的变化而变化。只有资源是可分割的，其成本才属于可避免性成本。“相互依赖性”是管理目标之间的关系，具体是指为实现某一管理目标而耗用特定资源的决策会影响到组织实现其他目标所需资源的数量或质量。“互换性”是指两种或两种以上的资源（或产出），在不影响完成某些活动所需其他资源成本的前提下，可彼此相互替代。

最优信息组合的约束条件中，“客观公正性”指所有资源的使用、选择时，管理者要不带任何偏见。“目标一致性”强调相对独立的单项管理行动均要有利于组织整体目标的实现，避免利益冲突。

（二）模型构建的前提条件决策成本法的直接目标就是支持公司战略目标的实现以及经营过程的不断优化。管理者要做出正确地决策，在构建决策成本法体系框架过程中，必须充分考虑公司最优决策的背景、目的、范围等因素。

（1）充分了解优化决策的背景。公司优化决策的背景包括行业发展情况、竞争对手状况，以及目前公司自身所处的位置和条件，这些将影响或决定管理者决策的性质及频率。在充分了解、认识公司内外环境条件下，决策成本模型可以为管理者提供用于决策所需的参考信息或关键因素。企业的背景不同，其优化决策的致胜关键因素亦不同。

（2）明确优化决策的目的。优化决策的目的与决策的结果（或称产出）并不是一个概念。优化决策的目的是一种管理行为的战略意图，包括采取适应性行动而带来的适时而变的战略和采取更正性行动的加强现有战略。适应性行动（或行为）是指在公司所处的内外在环境发生变化时，而适时做出的改变或调整公司现行战略的行动。更正性行动（或行为）是指在发生变化时采取的使公司不偏离现有目标的一些步骤或行动。比如竞争对手推出一种新产品，适应性行动是考虑如何开发新产品占领新的市场，而更正性行动则是考虑调低市场份额占有率的目标。

适应性行为和更正性行为所需要的决策信息是不同的。适应性行动所需的信息是要能帮助管理着眼于未来的探索性行动。更正性行动主要是关注实际结果与计划的差异分析等信息，其目的是帮助管理者了解投入与产出间因果关系，以指导或引导恰当的更正性行动。

（3）明确优化决策的范围。优化决策的范围包括深度和广度两个维度（见图2）。广度是指围绕决策目标实现的价值链，具体包括资源或投入、资源或投入的使用（强调效率）、最终产品产出（强调效果）和实现收益四个方面。深度是指在充分理解决策相关因果关系的基础上，对成本进行的探究程度，其主要关注的是能给决策优化带来深刻变革的相关信息。

图2　优化决策范围示意图

（三）模型构建步骤

（1）确定公司持有且可供使用的各种资源及其成本。在模型构建过程中，完整资料的序列（或称排序）是起点；同时要理解每一种资源的内在特征，了解每种资源的产出、库存及其成本性态，明确每种资源的各成本组成及其与产出之间的关系，确定其成本性态是变动的或是固定的，这关系到成本信息的组织响应度问题。

（2）明确管理目标。模型构建需要全面理解公司各层面的关系与构架，以便确立具有代表性且有利于提供决策相关信息的管理目标。通常情况下，管理目标可以分为三个层面：一是资源及其对应产出方面的，包括资源库、作业活动及生产过程等；二是关于产品或服务方面的，包括生产指令、服务订单、具体项目等；三是关于分部结果方面的，包括公司层面的（如分厂、业务单元）成果、市场区域、目标市场的成本对象等。

（3）探究各管理目标之间的因果关系。决策成本法概念框架模型的构建是一项系统工程（见图3），必须理解并涵盖投入资源、中间产出、最终产出这些变量。模型要能获取（或捕捉）公司投入与产出的因果关系，并以此作为投入资源成本的分配基础。

（4）模型设计，以获取决策目标及其因果关系的相关信息。管理会计人员在了解公司的现状，且掌握了公司的管理目标、管理者需求、可利用资源、相关作业活动以及产出等相关信息之后，即可着手进行成本模型的构建。在模型设计过程中，要求能够充分反映各种投入资源与其耗用之间的关系，并尽可能将投入与产出的关系予以量化。且一量确立了明确的量化关系，成本模型即可将与决策相关图3的成本进行货币化的反映。

图3　组织的投入、产出因果关系图

（5）模型描述。一个的完整成本模型，除了要向成本信息使用者提供模型的适用范围、基本原则、使用意图、投入与产出等基本信息之外，也需要明确模型构建的相关假设，以及模型可能存在的不足或缺陷。

（6）模型应用及其完善。在模型构建完成之后，将投入资源成本和预计产出数量输入模型，即可获得满足不同管理目标的成本数据。这些成本信息便可用于支撑监控和决策活动。同时，确保成本模型的时时更新至关重要，要求可以随着管理目标或管理需求的变化而适时调整。另外，在模型相关概念设计过程中，模型框架相关的约束条件和管理者“类推”的需求对于确定一个模型的规模和复杂程度是非常重要的。

三、决策成本法构建

本文以生产型制造企业为背景，分析如何构建决策成本法的框架体系。本文在确保能满足分析要求的前提下，将以简化的形式呈现模型的构建过程。

（一）背景资料

资源投入：材料（M1）、专业技术工人（L1）、专用设备（PPE1）

管理目标1：制造生产产品（P1）。

管理目标2：加强日常经营管理，以确保产品P1顺利生产。

管理目标3：满足客户对产品P1的市场需求。

（二）材料资源投入的构建过程

假设：案例企业的主要材料M1采用集中采购的方式的购入（至少一次采购量超过每次生产的投入量）。此时企业将增加材料的储存与领用的环节。同时假设供应商按每次集中采购的数量的运输及开具发票，案例企业将利用ERP系统获取材料入库量、出库量、储存量等相关信息。

（1）模型构建方面的基本概念。

一是管理目标。由材料M1的集中大批采购带来的管理目标将要复杂化，且要导致其他相关资源的投入、计划、管理等相关问题。其他相关资源可包括仓库、仓库内材料搬运设备及人员、材料储存环境及安全方面的投入等，同时还要涉及大批采购的收发货问题，以及为应对材料价格的大幅波动考虑采取的对冲方式等带来的复杂且有挑战性的一些管理目标。

二是组织响应度。此种条件下的材料M1的成本性态中则包含着诸如储存仓库及材料搬运设备等带来的一些固定成本的成份，给组织响应度带来不利影响。

三是完整的数据。案例企业可通过传统的会计账务系统获取与材料相关的总分类账、应付账款、存储量及每次出库量的数据，还需通过ERP系统获取成本核算所需的详细数据。

四是可追溯性。为确保信息的可追溯性，案例企业需要详细记录每批出库的详细信息，同时由于每批集中采购的价格可能是不同的，企业需要持续进行材料存货的计价工作。

（2）信息使用方面的基本概念。

一是可分割性。资源可分割性是基于其内在的特性所决定的，一般不会受采购数量的影响，M1仍具备很强的可分割性。

二是可避免性。由于案例企业改变了材料的采购方式，使得成本的可避免性能力存在时间滞后的现象。在集中采购材料的情况下，材料成本的现金收益需要待下批生产耗用时才能显现出来。

（三）人工成本投入的构建过程

假设：假设案例企业的人力资源可利用工时存在剩余或闲置现象，即任务量不饱和。同时，假设企业拥有二条不同的生产线，二条生产线的员工具备互换性。

（1）模型构建方面的基本概念。

一是生产能力。人力资源的使用产能低于人力资源的额定产能，管理者要考虑如何通过加强管理、优化决策来提高产能的利用率，此时成本决策面临的挑战是如何应对剩余产能问题。

二是归属性。根据“因果”关系原则，人力资源的闲置工时成本不可以向产品分配，根据成本模型的构建原则，闲置工时成本的归集要用到“归属性”这一概念。基于假设，企业拥有二条生产线，二组员工之间可以互换，那么闲置工时按归属性要求分配的适当与否，将影响到生产线各自的边际贡献。为了使成本模型具有一定的弹性，建模人员在构建模型时会考虑备用产能（类似于安全储备）的问题。在这种情况下，建模人员在成本模型构建时如何处理备用产能可有三种方法以供选择：将备用产能等同于闲置产能，其成本在利润表中作为一项单独列示；为备用产能设置明确的管理目标，并做好相关数据及成本的收集；将备用产能成本视为经营管理成本的一部分。至于如何选择，建模人不可自行决定，需要与管理者沟通，并要考虑“类推”原则使用的要求。

三是工艺操作。当企业存在闲置或剩余产能时，管理者可以借助作业成本法的一些理念或方法，认真分析员工每一项活动的时间消耗，分析评估影响员工工作效率的因素。当然，增加分析程序，亦会增加模型的复杂程度和成本，这需要模型构建人员要遵循成本－收益原则进行权衡。

（2）信息使用方面的基本概念。

相互依赖性。信息的依赖性强调的是管理目标之间的关系，如为实现某一管理目标而耗用特定资源的决策会影响到组织实现其他目标所需资源的数量或质量。管理者获取了每位员工每一项活动（或操作）的耗用时间的信息，在具体分析原因时，还要充分考虑“因果”关系和信息依赖性，然后才能得出结论，有必要的再进一步进行深入调查。

四、结论

当前我国经济正处于转变增长方式的阶段，加之全球经济大环境中的要素基础发生趋势性改变，给我国不同性质的经济体和组织带来严峻的挑战。成本决策管理作为管理会计的关键领域，目前尚无成形框架或者指南。对于大多数组织或机构而言，如何选择最好或者最适当的方法来计量与报告管理决策中的成本，迄今为止仍令人迷茫，在究竟使用哪种方法计量与报告成本的问题上依然没有一致的看法。国内大多数企业，尤其是民营企业、中小企业习惯于“就成本论成本”的管控方法。决策成本法的概念框架为管理者提供了一个系统的思路，引导管理者关注各个要素的前因后果关系，全面考虑到资源管理目标，约束条件之间的相互影响。决策成本法是一种新的方法论，适合于任何组织单位，无论性质如何、规模大小。决策成本法概念框架体系实践应用，需要管理会计人员和企业管理者改变传统的成本观念，着眼于内部信息、关注于企业未来发展。

*本文系辽宁对外经贸学院重点科研项目“中小型制造企业成本控制研究”（项目编号：2014XJLXZH001）；辽宁对外经贸学院科研创新团队“中小企业成本控制与管理”（项目编号：2012XJTD003）；辽宁对外经贸学院科研项目“旅顺口区中小型订单加工企业双层动态成本控制及绩效评价研究”（项目编号：2013XJLXBSJJ009）；辽宁对外经贸学院校级重点课题“装备制造企业决策成本法构建研究”（项目编号：2016XJLXZHD001）阶段性研究成果。

［1］王思睿：《决策成本法开辟成本管理新方向》，《财会通讯》2014年第11期。

［2］罗莎：《决策成本法为决策提供依据》，《中国会计报》2014年第8期。

［3］Larry R.White.Conceptual Framework for Managerial Costing［R］.Draft Report of the IMA Managerial Costing Conceptual Framework Task Force.2014.

（编辑杜昌）