工业税收负担及其影响因素分析

张丽丽

(中国社会科学院研究生院，北京　102488)



工业税收负担及其影响因素分析

张丽丽

(中国社会科学院研究生院，北京102488)

在描绘与工业相关的税收政策变化轨迹的基础上，对工业从1991年的税收绝对额、税收结构和税收负担进行了测算，然后针对影响工业税收绝对额变化的因素，运用时间序列向量自回归模型(VAR模型)进行实证分析。研究结果显示，工业制成品出口额、广义货币发行量和国内生产总值都影响到工业税收总额的变动，特别是在滞后三年影响达到最大，随后逐渐减弱。工业税收负担的变化情况，从1994年分税制改革之后税收负担有明显的下降趋势，直到2001年才开始出现上升趋势。这反映出税收政策对于税收负担的调节是最直接和响应速度最快的。在工业转型升级过程中，税收政策可以针对不同的行业和经济形式的变化形成不同的税收体系，来指导产业未来的发展方向。

工业；税收；税收负担

一、问题的提出

工业是我国经济增长的中坚力量，也是税收负担的主要承担者。过高的税收负担在短期内会增加财政收入，但是从长期来看会影响工业的发展，最终会影响到国家整体的经济增长；而较低的税收负担则会影响政府财政收入，进而影响到公共服务的提供，间接也会影响到工业乃至国家经济的增长。在2008年金融危机的冲击下，中国乃至世界经济的增长处于相对缓慢的状态，资源和环境的约束也在不断增强，工业的转型升级迫在眉睫。税收政策作为一项制度因素影响着工业在转型升级过程中的路径和未来方向的选择。[1]因此，目前中国工业税收负担整体上处于何等水平，以及哪些因素对税收负担有重要的影响，值得我们去分析和研究。

财政政策和货币政策是政府进行宏观经济调控的主要手段，在财政政策中税收政策调控作用的重要体现就是税收负担的轻与重。税收负担大致可分为：宏观税收负担、行业税收负担和微观税收负担这三个维度进行衡量和研究。目前对于宏观税收负担方面的研究较为丰富，主要研究领域为：比较宏观税收负担的轻重(林赟等，2009)；[2]当前宏观税收负担整体趋势以及税收负担是否处于合理的区间(钟鸣明，2007；郭庆旺、吕冰洋，2010)；[3][4]税收负担与经济增长之间的关系(刘凤良等，2009；赵志耘、杨朝峰，2010)；[5][6]行业税负现状以及税收负担与产业结构调整(张伦俊、李淑萍，2012)。[7]而微观税收负担的研究多与企业的资本结构(刘建民等，2013)、投融资情况、盈余管理(孙晓妍等，2014)等相联系。[8][9]

基于现有文献，本文所做工作主要有以下几点：首先，在中观层次上对于工业的税收负担状况进行了具体详细的描述，从而对于现阶段的工业税收负担状况有一定的把握，为今后税收政策的变革提供一个参考。其次，对税收负担影响因素进行分析，通过相关文献的检索发现，现阶段关于税收负担的研究大多集中在宏观税收负担和微观主体税收负担两个层面，对于一个行业或者一个产业的税收负担研究较少，因此在一定程度上丰富了相关的理论研究。再者，中国现今进入新常态阶段，工业处于转型升级的关键时期，税收负担的合理性影响着产业转型升级的未来方向，工业经济的良好发展也将反作用于国家的税收收入，并将影响未来税收政策的改革方向，因此，对工业税收负担及其影响因素的分析具有重要的现实意义。

二、工业税收负担相关理论

税收负担是纳税人承担的经济负担，反映了国家和微观主体之间就经济收益的分配关系，以税收绝对额或者税收相对额来表示，是国家对于微观主体经济活动的调整方式，体现出国家的产业政策导向。在市场经济条件下，税收负担与经济存在密切联系，合理的税收负担一方面可以增加政府的财政收入，从而更好地履行其公共服务职能；另一方面，合理的税收负担对于一个行业或者一个微观主体也具有积极作用。

供给学派对于税收负担在经济发展中的作用集中在供给方面，该学派提出分析税收负担与经济发展之间关系的拉弗曲线(Laffer curve)，以此来确定合理的税收负担水平，在税率最佳点上征税既可以获得最高的税收收入，又不会影响经济的增长。现阶段我国工业的发展面对日益加大的资源环境约束和相关成本上升的压力，创新和转型升级成为工业未来发展的主要动力和难点。对于这些问题一方面需要工业自身不断地寻找突破点，另一方面税收政策也会起到重要作用，特别是对工业中的高技术产业而言亟须相关税收政策的扶持。

新古典增长理论在凯恩斯的分析框架中整合了影响经济增长的各要素，以资本和劳动力的投入对经济的增长进行了分析。资本和劳动要素对于经济增长至关重要，税收政策则是通过间接地影响社会资本的积累和劳动力的提供，进而影响着整个经济的增长。对于我国的工业各个行业，无论是资本密集型的行业还是劳动密集型行业均具有重要的影响。因此一个国家税收政策的变革以及随之带来的税收负担的变化都对整个工业经济产生重要的作用，对于处于工业化中后期的中国经济现在和未来的经济发展产生一定的影响。

三、工业企业相关税制改革回顾

改革开放以来，我国工业的发展按照工业增加值增长率的变化轨迹，一般划分为四个波动周期。第一个波动周期从1978年到1985年，这一阶段工业增加值由1607.0亿元增加到3448.7亿元；第二个波动周期从1986年至1992年，工业增加值由3967.0亿元增长到10284.5亿元；第三个波动周期则从1993年到2007年，工业增加值由14188.0亿元增长到110534.9亿元；第四周期是从2008年至今，在2015年7月工业增加值增长率比上年同期增长6.0%，累计增长6.3%。①*①中华人民共和国国家统计局http://data.stats.gov.cn/tablequery.htm?code=AA020B.

在建国初期我国实行以计划体制为中心、集中统一的经济体制。对于国有工业的管理实行中央直接下达关于总产值、主要产品产量、工资总额和利润等12项经济指标，企业实现的利润和折旧基金全部上缴国家，并且纳入国家预算。在1949年到1957年之间，全民所有制和集体所有制工业企业的总产值占工业总产值的比重由26.7%增长到72.8%。[10]因此对于国有工业企业没有真正意义上的税收负担。

1978年我国实行改革开放政策，经济体制由计划经济转为市场经济，为适应国内外经济环境的变化，全国开始了新一轮的税制改革，对原有的税种进行了完善和细分，并逐渐增加新的税种，特别是开始涉外税种的征收。针对政企不分的现象，1983年开始实行关于国营企业的第一步“利改税”，此后大中型国有企业按照利润55%的比例税率上缴企业所得税，小型企业和县级以上的供销社采用7%至55%的八级超额累进税率上缴，实现了政府和企业的初步分离。1984年10月进一步实施国营企业第二步“利改税”，真正实现了所得税对上缴利润的代替，随后税收体制在不断地完善和改进。1994年进行的“分税制”改革，将税种统一划分为中央税、地方税和中央与地方共享税，统一了内资企业的所得税，并对增值税和资源税等也进行了相应的调整。经过此次改革工业税收收入有了一个较大幅度的增长，从1993年的2850.03亿元增长到1994年的3731.44亿元。2009年将增值税由生产型增值税转为消费型增值税，即允许企业将外购固定资产所包含增值税进项税额一次性全部抵扣，这不仅鼓励企业扩大固定资产投资，也在一定程度上降低了企业的税收负担。针对部分行业税收重复征收所带来的税收负担的加重，2012年率先在上海市的交通运输业和部分现代服务行业开展营业税改征增值税的试点工作。目前交通运输业、现代服务业、铁路运输和邮政服务业、电信业等都纳入营业税改征增值税的试点范围。从产业链条上来看，这些行业与工业有着密切的联系，其税收负担的降低会间接反映到工业税收负担的变化上来。

十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中提出，要“深化税收制度改革，完善地方税体系，逐步提高直接税比重，推进增值税改革，适当简化税率”，其涉及的改革领域都将会对工业的税收负担产生影响。那么除了直观的税种、税目和税率调整带来的税收负担的变动之外，还有哪些因素会对工业税收负担产生影响，影响的幅度又是怎么样的，值得我们去探索和研究。

图1　1991年至2013年工业增加值和工业税收负担变化趋势

四、工业税收结构、税收负担现状及其影响因素

新中国成立后，我国逐步建立起适合自身经济和社会发展需要的税收制度体系。1950年底，以《全国税政实施要则》的颁布为标志，着手建立全国范围内统一的税收制度体系，到1994年的分税制改革，再到近年来的营业税改增值税等方面的改革，中国的税收制度体系根据国内外的经济社会环境的变化不断地做出完善和调整。现阶段我国的税收制度体系中包含有18个税种，分别是增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税、资源税、城镇土地使用税、房产税、城市维护建设税、耕地占用税、土地增值税、车辆购置税、车船税、印花税、契税、烟叶税、关税、船舶吨税①*①中华人民共和国国家税务总局.http://hd.chinatax.gov.cn/guoshui/main.jsp.，针对不同的产业或者企业，各税种发挥着不同的宏观调节作用。对于工业企业而言涉及的主要税种是企业所得税、增值税、营业税、消费税等(见表1)。

我国工业税收收入近年不断增长，从2001年7734亿元增长到2013年的49759亿元，13年间增长了6.43倍，平均年增长率为16.88%，快于同期的工业增加值年均增长率，这引起关于工业税收负担高低的讨论。合理的税收负担在保证国家财政收入的同时，还可以引导产业健康、快速发展，因此有必要对工业企业税收负担的现状做出描述并对税收负担的影响因素进行探讨。

表1　2001—2013年主要年份工业税收结构　单位：亿元

资料来源：根据《中国税务年鉴》(2002—2014年)相关数据整体计算得到。

借鉴关于宏观税收负担计算方面的经验，对工业税收负担的计算分为大、中、小三个口径来进行。小口径的税收负担是指工业税收金额与工业增加值的比值；中口径的税收负担是工业税收金额与社会保障基金比上工业增加值得到；大口径的税收负担是工业税收金额、社会保障基金和财政收入中的非税收入①*①工业所分摊的社会保障基金的计算方式：社会保障基金从1989年开始在《中国劳动统计年鉴》中才有相关的数据，但是针对全国整体没有按照产业和行业进行细分，在得到整体的数据后按照工业增加值在国内生产总值中所占的份额分配获得工业的部分；工业所分摊的财政收入中非税收入的计算方式：财政收入中非税收入的数据是从《中国财政年鉴》中获得，但是没有进行产业和行业的细分，因此也是按照工业增加值在国内生产总值中所占的份额分配获得工业的部分。比上工业增加值得到。表2详细列示了从1991年至2013年工业的税收负担情况，从中可以看到在1994年分税制改革之后税收负担开始出现下降的趋势，直到2000年税收负担开始上升，与有关学者[4]对于宏观税收负担走势的研究结论基本一致。

税收负担的形成是多个因素综合作用而成的。首先，一个国家或地区税收体制的变化会直接带来税收负担的变化，在税收体制的变化中一般会涉及税种、税率和征税范围的变化，它们都会使得税收负担上升或者下降。另外，征税力度的变化也会带来税收金额的变化，从而使企业实际税收负担增加或减少。税收征收的过程以委托-代理理论来解释，征收人员作为代理人，其征收力度的强弱很难被“委托方”看到或定量的衡量，在征税的过程中存在着逆向选择和机会主义，因此对于税收征收力度的强弱存在衡量上的困难，一般无法纳入实证分析中来。

其次，我国的财政政策和货币政策之间存在着密切的关系，例如在金融危机爆发之后，我国政府在2009年采取了积极的财政政策和适度宽松的货币政策来实现经济增长的目标。另外从税收负担和货币发行量M2来看，两者的变化趋势非常相似。再者，工业中各个行业对于外部经济环境的依赖程度不同，税收政策也对于商品的进出口或者国内销售存在税收上的差异，其中对于出口货物已承担或者应承担的增值税和消费税等间接税实行退税或者免征。最后，一个国家或者地区的经济环境对于一个产业或者行业的发展是最重要的因素，会对其产生方方面面的影响，税收负担当然也受其影响。

表2　1991年至2013年我国工业税收负担情况　单位：亿元

资料来源：根据相关年份《中国统计年鉴》、《中国税务年鉴》、《中国财政年鉴》和《中国劳动年鉴》的数据整理计算得到。

五、实证分析

现阶段中国的经济处于“新常态”，工业的发展也进入转型升级的关键时期，税收政策的宏观调控作用关系到工业未来的发展方向和转型的路径选择。根据供给学派理论家拉弗提出的拉弗曲线，在税收“禁区”内降低宏观税收负担并不会引起税收收入的减少。此外，当宏观税收负担达到最优点时，既兼顾政府税收收入，又不会压抑经济主体的活力，因此工业税收负担保持在一个合理的区间也会对工业以及其他关联产业的发展带来促进作用。

鉴于以上分析，为了检验税收负担的影响因素以及各个影响因素的作用，将工业作为一个整体构建时间序列的向量自回归模型(VAR模型)对各影响因素进行分析，参考郭佳等[11]时间序列向量自回归模型，建立具体模型如下：

Taxationt=C1+α1iTaxationt-1+β1iM2t-1+γ1iExport+δ1iExport+ε1t

M2t= C2+α2iTaxationt-1+β2iM2t-1+γ2iExport+δ2iExport+ε2t

Exportt= C3+α3iTaxationt-1+β3iM2t-1+γ3iExport+δ3iExport+ε3t

GDPt= C4+α4iTaxationt-1+β4iM2t-1+γ4iExport+δ4iExport+ε4t

其中，Taxation代表工业税收金额，是税收负担绝对额的表现；M2是广义货币发行量，代表了国家货币政策的变化；Export代表工业制成品出口金额，代表了影响工业税收和经济增长的外部环境，也反映了工业对外部经济的依赖程度；GDP是国内生产总值，代表了国内经济环境对工业税收和发展的影响；Ci为常数项；εit为干扰项。

(一)样本和数据说明

本文以1991年至2013年中国工业的时间序列数据作为样本构建模型展开实证分析。数据主要来源是历年的《中国税务年鉴》和《中国统计年鉴》，个别数据存在缺失，根据样本的性质进行了相应处理。由于关于工业的税收金额直到2001年才有比较完整的数据，对1991年到2000年的税收金额做如下处理：从1991年至1999年期间的税收金额是以利税总额减去利润总额加上利润总额乘以33%得到。因为从1991年7月1日起外商投资企业的企业所得税和外国企业就其在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的所得应纳的企业所得税，按应纳税的所得额计算，税率为30%；地方所得税，按应纳税的所得额计算，税率为3%；1994年1月1日开始国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业和有生产、经营所得与其他所得的其他组织，其所得税率为33%；1999年和2000年的税收金额数据来源为《中国工业经济统计年鉴》(2001年)。总体样本描述性统计见表3。

表3　总体样本描述性统计——基于782个观测值　单位：亿元

资料来源：根据《中国统计年鉴》、《中国税务年鉴》和《中国财政年鉴》(1992—2014年)相关数据，经过Stata统计软件整理计算得到。

(二)滞后阶数的确定

考虑到个变量之间存在序列相关性，分别取个变量的自然对数lnTaxation、lnM2、lnGDP和lnExport。根据时间序列向量自回归模型，在做回归之前根据LR统计量、赤池信息准则(AIC)和施瓦茨信息准则(SBIC)来确定滞后阶数为3阶，详细情况可见表4。

表4　VAR模型滞后阶数的确定

注：表4中数据均由统计软件Stata得出。

(三)参数估计

表5　1991年至2103年工业税收时间序列VAR模型估计结果

注：*、**和***分别表示在10%、5%和1%水平上显著，以上估计结果均由统计软件Stata得出。

(四)模型稳定性检验

模型建立之后还需要检验其稳定性，在时间序列向量自回归模型中，只要各变量所有的特征根在单位圆内就可以。

表6　VAR(3)模型平稳性的单位根检验

注：表6中数据均由统计软件Stata得出。

结果如表6所示，VAR(3)模型所有特征根的模均小于1，也就是说在单位圆之内，满足平稳性的条件，即模型是足够稳定的。

(五)基于VAR模型的格兰杰因果检验

下面进行格兰杰因果检验来分析各个变量之间的因果关系，检验结果详见表7。

表7　格兰杰因果检验结果

注：*、**和***分别表示在10%、5%和1%水平上显著，以上估计结果均由统计软件Stata得出。

表7中的结果显示：广义货币发行数量(M2)、工业制成品出口金额(Export)和国内生产总值(GDP)是工业税收总额的格兰杰原因。

(六)脉冲响应分析

在向量自回归模型中，脉冲响应分析用于针对某种冲击对系统的动态影响的描述，刻画的是在某个内生变量的随机误差项上施加一个标准差大小的冲击之后对所有内生变量的当期值和未来值产生的影响。因此对VAR模型进行脉冲响应函数分析，从而进一步分析工业税收与相关影响因素的动态响应过程。首先，给定lnM2一个正向的冲击，得到lnTaxation的脉冲响应函数，如图2所示。

图2　lnTaxation对lnM2单位正向冲击的脉冲响应　　　　图3　lnTaxation对lnExport单位正向冲击的脉冲响应

图4　lnTaxation对lnGDP单位正向冲击的脉冲响应

从图2可以看到，给lnM2一个正向的冲击后， lnTaxation有一个负向的反应并逐步加大随后趋于稳定，也就是说广义货币发行量对工业税收金额具有增加的作用。在滞后三年达到最大，然后逐渐下降并趋于稳定。

从图3看到，给定lnExport一个正向的冲击，lnTaxation有一个正相关的反应，随后的年份里逐渐趋于平稳，最后收敛到零。

从图4看到，给定lnGDP一个正向的冲击，lnTaxation有一个负向的反应，在随后的年份里逐渐趋于平稳，最后收敛到零。

六、结论和政策建议

从实证模型中对工业税收绝对额影响因素的分析可以看出，工业制成品出口额、广义货币发行量和国内生产总值都影响到工业税收总额的变动，特别是在滞后三年影响达到最大，随后逐渐减弱。

从上面的脉冲响应函数可以看到：货币政策的发布存在一定的滞后效应，在政策发布和产生经济效果之间存在时滞，而且对于整个经济的影响是长期和复杂的。财政政策、货币政策以及其他经济调控政策之间存在密切的关联性，政府进行政策调控应当全盘考虑、相互协调，因为在各项经济政策之间存在着抵消或者加强的效果。一个国家或者地区是如此，全球也是同样的情况，特别是在全球化不断加深，国家和地区之间贸易往来不断频繁的今天，不同的国家在实施一项经济政策的同时不仅需要考虑自己国家或者地区内部各项经济政策之间的相互影响，也要考虑到其他国家或地区的经济政策对自己的影响，以及自己的经济政策对其他国家或者地区的影响。

一个国家或地区整体的经济环境对其内部各个微观经济体存在深刻的影响，上面的实证分析中是对工业税收绝对额产生影响，现实中受其影响的方面远不止如此。一个外向型的产业或者行业的发展不但受到自己本国经济环境的影响，还会受到出口国或进口国经济的影响。在工业中纺织业是相对外向型的行业，在2008年金融危机之后出口额下降的情况下，税收绝对额的增长速度也迅速下降，从2007年的21.48%降低到2008年的2.34%，随后几年中的增长速度仍然较低。

工业税收负担的变化情况，从1994年分税制改革之后税收负担有明显的下降趋势，直到2001年开始出现上升的趋势。这反映出税收政策对于税收负担的调节是最直接和响应速度最快的。另外在工业行业的税收负担中能够体现出政府对于各个行业的政策取向，例如对于烟草制造业的税收负担(小口径)一般在50%以上，而对于电子及通信设备制造业的税收负担则在20%以下。因此在工业转型升级过程中，税收政策可以针对不同的行业和经济形式的变化形成不同的税收体系，来指导产业未来的发展方向。

[1]胡文龙，杜莹芬.企业税负衡量研究综述[J].中国流通经济，2014(11):115-122.

[2]林赟，李大明，邱世峰.宏观税负的国际比较：1994—2007年——基于OECD的概念界定[J].学习与实践，2009(1):29-33.

[3]钟鸣明.我国当前的宏观税负水平评析[J].税务研究，2007(12)：29-33.

[4]郭庆旺，吕冰洋.中国税收负担的综合分析[J].财经问题研究，2010(12):5-10.

[5]刘凤良，于泽，李彬.持续经济增长目标下的最优税负和税收结构调整[J].经济理论与经济管理，2009(3)：41-47.

[6]赵志耘，杨朝峰.经济增长与税收负担、税制结构关系的脉冲响应分析[J].财经问题研究，2010(1):3-9.

[7]张伦俊，李淑萍.规模以上工业企业的行业税负研究[J].统计研究，2012(2)：66-72.

[8]刘建民，李桂英，吴金光.汽车制造业税负及其影响因素的实证研究——基于上市公司财务数据[J].财经理论与实践(双月刊)，2013(1)：86-90.

[9]孙晓妍，盖地.盈余管理、受托责任关系与企业总体税负——基于企业经济资源视角的面板数据分析[J].山西财经大学学报，2014(1)：114-120.

[10]中华人民共和国国家统计局.中国统计年鉴[M].北京：中国统计出版社，1984.

[11]郭佳，扶涛，杨青.我国西部地区产业结构转型升级影响因素分析——以云南省为例[J].中国社会科学院研究生院学报，2015(2):57-61.

责任编辑：吴锦丹

Industry Tax burden and the analysis of its influencing factors

ZHANG Li-li

(Graduate School of Chinese Academy of Social Sciences, Beijing 102488, China)

On the basis of depicting the track about the tax policy changes of industry, this article calculated the industrial taxation in absolute terms and the tax burdens from 1991. Factors which impact the changes in taxation of industry in absolute terms are analyzed by using time series vector auto-regression model (VAR model) empirical analysis, the model indicates that broad money supply (M2), manufactured goods exports and gross domestic product have great impacts，which reached the maximum influences in the lag of three years, then gradually weaken. The changes in the tax burden of industry significantly downward trend after the tax reform in 1994, and from 2001 it began an upward trend. This reflects the tax policy for the regulation of the tax burden is the most direct and fastest response. In the process of industrial transformation and upgrading, tax policy can form different tax systems for different sectors of the economy in the process of changing and guide the future direction of industry.

industry；taxation；tax burden

2015-10-01

张丽丽(1985—)，女，山东临沂人，中国社会科学院研究生院博士研究生，研究方向为公司理财、企业税负。

2095-5960(2016)01-0019-09；

F810.42；

A