事业单位成本核算的现状、问题及建议

许永杰

事业单位 成本核算 绩效

近年来，国家出台了政府采购法、节约能源法、公共机构节能条例等一系列法律法规，有关部门和地区也都制定了一些规章制度，这是为建设节约型社会提供法律保障的表现，也是从源头上控制行政成本，促进财政紧缩的根本途径。这些文件都要求按照科学细致的办法，进一步完善部门预算管理制度。根据不同组织不同部门的特点，细化定额的分类，增强预算的科学性和针对性。要加强机构预算审计的运行，严格预算标准，防止预算超支。要加强成本核算，实行绩效管理，完善内部控制制度，切实转变形式，提高资金使用效率，避免铺张浪费。

本文即顺应国家改革形势，以改革事业单位会计制度为方向，结合管理學和经济学的观点，引入行政事业单位必须引入严格的成本核算制度理念。真正确保成本核算和支出管理，严格控制预算，落实各项工作职责，做好财务监督和责任追究工作，真正践行建设节约型事业单位的组织要求。

事业单位以及事业单位会计的基本概念阐释和分类

事业单位一般是指促进社会福利、社会文化、教育、科学、卫生等方面的需要，为社会组织提供各种社会服务的社会组织。事业单位不以营利或资本积累为直接目的，其工作成果和价值不直接体现在实物形式或金钱形式衡量。也正因为此，许多事业单位也存在工作效率不高，人员纪律观念涣散等特点，国家近几年推行的事业单位改革也正是为了解决这些弊端，由此可见，包扩成本核算在内的事业单位的各个方面都需要进行较大的改革以适应新形势的需要。

就事业单位的会计制度而言，过去，事业单位和行政单位使用相同的会计制度，直到1997年才建立了两套会计制度。目前，大多数院校都采用了预算会计制度，而大部分的资金来源都是国家财政补贴，因为没有太多的资金压力，没有必要承担经济责任，所以很多事业单位的机构都没有成本核算。随着政府收支分类改革的不断深入，绩效预算的不断完善，事业单位成本核算势在必行。而所谓的事业单位成本核算则是指事业单位在生产产品和提供服务过程中所消耗的有形、无形劳动的全部价值。事业单位开展成本核算也是一定时期的经营成果的展现。

就事业单位成本核算的分类而言，事业单位因其特殊的性质，其成本核算分类和企业分类也有一定的区别，具体根据不同的分类标准可以有不同的分类办法。

（1）固定成本、变动成本、半变动成本的分类。固定成本是固定在一定的范围内，因为产品和服务的生产量的增加，单位成本逐渐降低，如折旧费、广告费、宣传费、培训费；单位变动成本的成本不是恒定的，随着产品和服务的变化呈现变动，如业务人员工资，额外增加水电费等等；半变动成本指与相关产品和服务的数量变化没有严格的比例，如电话通信费等。

（2）可控成本和不可控成本的分类。可控成本，顾名思义是指范围内的部门可以控制的成本，如工资，特殊材料支出，娱乐等；不可控的成本无法控制，如折旧的支出等。

（3）直接成本和间接成本的分类。这部分的分类标准是建立在业务项目成本的基础上的，直接成本就是指可以直接进入成本核算，如人员工资、公用事业支出、维修费用等；间接成本则通过分配进入成本核算等方式进行分配，如管理费等。

（4）制造成本和非制造成本分类。制造成本是指在生产和服务过程中产生的成本，特别包括直接材料、直接人工和制造成本；非制造成本是指广告费、保险费等行政管理费用。

（5）事前预算、事中控制、事后分析成本分类。此部分是按照时间进行发分类，事前预算是生产或医疗收费服务项目的成本预测，比如物价部门的价格表，药品的最高价格等；事中控制是指在工作的过程中，总成本控制不能超过极限；事后分析就是过程之后进行分析，总结经验的教训，不断改进工作和成本核算内容。

成本核算在事业单位中的作用

成本是反映企业经营活动和业务活动成果的重要指标。原材料的使用是否节能，生产工艺和设备是否合理，劳动生产率水平的高低，将反映在产品或者项目的成本水平上。就事业单位而言，成本核算具有以下三个主要作用。

（1）可以提高成本核算机构资金的使用效率。在计划经济时代的事业单位中，由于绝大多数单位所需要的资金都需要财政拨款，所以这些单位很少有自己的成本核算。之后，国家对事业单位进行分类改革管理，多数资金通过资助公共事业机构，由此导致其他事业单位财政拨款已大大减少，大多数机构的命运掌握在了自己手中，需要做到自收自支，自营自足。因此，这些事业单位要想在市场竞争中立于不败之地，做到长远发展，就必须利用价值规律进行资源配置，加强管理，以节约成本，提高效率，积累社会财富。

（2）可以有利于促进事业单位会计制度改革向纵深方向发展。成本会计核算可以对人员进行合理的配置，分流富余人员，减轻政府的财政负担，降事业单位发展中的瓶颈，让在岗的职工安心工作，让富余人员为自己的职业重新规划，并赚取更多的收入，从而真正践行我国按劳分配制度为主体，多种分配方式并存的财富分配制度。这不仅促进了分配制度的改革，也顺应了机构高效，精简，服务方向的改革方向。

（3）单位成本核算有利于对事业单位考核方案的实施。现行的政府和主管部门的机构评估是通过目标责任制完成的，而成本核算則是目标责任制度完成与否的重要指标。因此，如何建立一套切实可行的成本核算体系就显得尤为重要。

总之，事业单位成本核算有利于促进两种效益，即社会效益和经济效益的提高。事业单位普遍具有社会效益和经济效益这两方面的要求，如何实现两个效益的统一，既有利于社会又有利于单位，就必须通过成本核算来完成。

事业单位成本核算的内容及存在的问题

（1）事业单位成本会核算的内容

1.人员支出，包括基本工资、津贴、福利、社会保险费等。

2.日常公共支出，包括办公费、专项材料费、水电费、旅行费、电话费、维修费、宣传费、培训费、服务费、定期数据流量费、租赁费、广告费、娱乐费等。

3.对个人和家庭的补贴，包括退休费用、就业补贴、住房公积金、医疗补助、生活津贴等。

4.固定资产的建设和维修，包括购买建筑物，基础设施建设，维修，折旧，办公设备购置費等。

5.税费，包括营业税、增值税、所得税等。

（2）事业单位成本核算中存在的问题

1.会计核算单一，浪费较为严重。事业单位普遍采用预算会计，因为没有太多的财政压力，也不需要承担更大的经济责任，所以不注重资金的支出效益。员工意识不强，浪费了大量的文件，每天复制和打印文件都不注重节约，许多职工甚至将自己的文件带到单位复印。另外，许多单位不重视预算管理，特别是一些非专门财政部门业务的单位多数认为预算跟自己部门没有关系，或者关系不大，由此导致在进行预算编制时不科学，带有很大的随意性，无法将其与年度工作统筹起来。

2.固定资产不计提折旧及减值准备。这是许多事业单位成本核算的通病，比如许多事业单位不考虑固定资产折旧，导致固定资产账面价值与实际价值严重不符。许多已丢失或报废的固定资产，使用了很长一段时间，实物形式呈现严重磨损，固定资产的实际价值没有得到清理，但账本上却没有更新，依然体现其原来的价值。

3.普遍缺乏成本效益的概念。许多机构在现有的资源分配机制上缺乏成本效益的概念，缺乏成本核算和成本控制。进一步而言，不仅不重视成本核算和成本控制，而且还存在成本最大化的倾向。不同的企业、机构作为一个非营利组织，它的运行是不以盈利为目的的机构，资本要求供应商没有经济效益，政府和其他投资者也不需要盈利机构提供的信息，所以没有成本的外部压力。一般情况下，事业单位的业务经营按权责发生制进行成本核算；非经营性业务采用收付实现制，无成本核算。因此，由于缺乏成本核算，难以对非经营性业务的资金进行评估。另外，由于业务不易区分，难以合理分配成本，不能准确核算成本。这不仅不利于机构内部管理，不利于国家预算资金的有效使用，而且容易导致国有资产流失。

4.会计人员素质参差不齐

在事业单位中，会计的定义多被认为是辅助性和后勤性的工作，得不到领导相应的重视。另外，也因为事业单位本身的体制特点，导致会计人员多呈现老化趋势，不能适应新知识、新形势的需求。虽然说每年会有一些专业的会计培训，但实际效果却不甚理想。再加上本身缺乏新鲜血液的融入，导致许多新观念、新理论难以在会计人员中践行，导致会计人员知识水平、实践能力参差不齐。

事业单位成本核算的建议

（1）引进企业经济相关管理办法

在进行对于企业相关经济经营方法的引进时，我们需要首先明确事业单位的成本核算和企业的成本核算的区别。具体而言有以下几点不同之处：

1.成本核算对象不一样。在事业单位中，服务业占据大多数，生产行业较少；企业则生产单位相对更为繁杂。

2.项会计原则不完全相同。事业单位可以采用收付实现制和权责发生制，企业必须采用权责发生制。

3.成本核算科目不一样。事业单位成本核算费用主要有事业支出、成本支出、经营费用等，此是主要的费用。企业的成本核算科目则主要有预提费用，生产和辅助生产成本，基本的制造成本、管理费用等。

4成本核算方法不一样。事业单位一般不采用品种法、分批法、分步法，而事业单位主要采用的是这些方法。

5.成本核算的具体应用有较大差异。事业单位成本核算的内容和方法相对单一，企业单位成本核算的内容和方法灵活多样。

6.成本会计在决策中起着不同的作用。事业单位中的成本核算机构在决策中的地位要明显不及相对应的企业经营单位，因为事业单位不以盈利为目的，其制度是在保证社会效益的前提下提高经济效益的，而企业单位则以经济效益为中心，决策重成本核算是主要的参考指标，相应的部门也起到了十分重要的作用。

在明确了两者的不同之处后，我们重点讨论事业单位引进相关企业经济管理策略的办法，这里的企业经济相关管理办法主要有三点。

第一考虑引入绩效工资理念，其实，此项改革在事业单位中很早时间就已经开始进行。最初国家决定在公共卫生和基层医疗机构等实施绩效工资。通过实施绩效工资是事业单位收入分配制度改革的重要组成部分，并冀望于通过绩效制度改革逐步形成合理的宏观调控机制和工资决定机制，完善激励机制和分配机制，调动员工的积极性，从而进一步推进社会事业的发展，提高公益服务水平，本身具有重要的意义。但在具体的实践中，相关人员普遍反映缺乏配套的一些规则，因为很多事业单位工资制度都属于旧系统与新系统混合的状态，这导致了在不同的单位造成工资收入上的差异。某些人士还认为，目前可以实现相对统一的基本工资，这是在补贴等其他方面，每个单元的津贴是非常不同的，不同的单位会有不同的收益，补贴也会呈现差别。比如說一些机构有午餐补贴、水电通讯补助、住房补贴和其他许多物品，但有些机构则没有，由此也导致了在事业单位中引入绩效理念存在一定的困难，此项工作也任重而道远。

第二要健全相关制度建设和风险控制。事业单位要做好预算控制，确定目标，提高资金运行的科学性和可行性。如果目标不明确，决策不正确，控制措施也就难以落实到位，金融活动将难以顺利进行。事业单位应当建立健全相关财务会计制度，特别是对成本核算制度必须抓落实、抓落地。通过严格的监督管理和项目评价制度，跟踪财务活动的内部控制的实际情况，修改系统，以提高控制效果。具体来说，业务机构应注重每个环节的流通过程，每一步都仔细分析，根据不确定性的大小、危害的严重程度，明确关键业务流程、关键岗位、关键人员，从而确定风险控制的关键点，对关键风险控制焦点实行有效控制。

第三严格执行资金集中管理。在我看来，在我国，许多事业单位的范围是多层次、多部门、多机构的，中央、省、市、区县等都会有同一类型不同级别的单位存在，对此应加强资金集中管理。而且，资金集中管理的优势突出，效果明显。虽说我们上文确定关键的风险控制点也具有十分重要的意义，但如果不采取具体措施，有效控制关键风险，由此也可能造成严重损失。因此，实施制度的到位与否，关键在于整个内部控制活动的有效性是否实现，特别是不同级别的事业单位同一实施的程度和力度是否强化。只有真正做到上下一体才能有效达到改革目的，企业的相关成本核算措施也才能真正在事业单位领域焕发活力。

（2）降低成本核算

具体而言可以从以下几个方面着手：

1.要减少人员开支，考虑减员增效。人事支出是事业单位成本核算的重要组成部分。人員的高比例的支出要严格控制，真正做到定岗定人。事业单位因其性质的特殊性，正式职工多为国家事业编制人员，对于此类人员要建立相关的绩效考核制度，增加干事的积极意义。而对于临聘人员，要考虑减员增效，特别注意降低管理成本，实现高效的管理，建立合理的分配制度，充分发挥这些人的潜力，调动其积极性。比如，自今年公车改革实施以来，许多事业单位的公车数量都大为减少，有的只剩下一辆公车，而司机人数却没有相应缩减，由此导致工作范围和内容都十分清闲，工资却照发不误，在成本核算方面不符合盈利能力和盈利要求。对此一是改变临时工的工资发放模式，可以考虑根据他们的工资进行日结、次结，同时，为确保这些临时工的利益，可以进行最低工资的设定；二是将相对清闲的临时工，比如临聘司机放到其他相关部门，在本身没有出车任务的同时让他们有事情做，提高工作效率。

2.要加强流动资产管理，提高资金使用效率。有的机构一方面向政府部门积极寻求资金，另一方又不重视流动资产的管理，由此出现了财政拨款科学性不足、库存问题过多等问题，而这些问题的解决要从加强流动资产管理，提高资金使用效率，降低资金占用，降低经营成本入手，真正将成本核算置于制度的规则之中。

3.要实行招投标采购。事业单位可以规定一定数目以上的资产要积极落实招投标采购，以降低成本。真正制止采购中的不正之风，降低成本，造福人民。现在一些单位甚至仍然存在一言堂的现象，采购标准不一，单位一把手说了算，甚至滥用人民赋予的权利，出现吃回扣，损公肥私等现象。所以，要在事业单位中大力实施阳光采购，减少中间环节，降低成本。

4.要推进后勤服务社会化，减轻事业单位负担。事业单位的后勤支出在整个的财政支出中起着重要的作用，涉及各个方面，在降低成本空间方面具有很大的潜力。这就要求相关的事业单位要充分利用社会资源，对于后勤保障，应利用社会资源服务机构给予社会去做，如目前实行的会计集中核算制，代理记账制等等都是一种有益的探索，通过这些途径，事业单位可以花更少的成本去做和过去一样的事情，从而减轻事业单位的财政负担。

事业单位成本核算的重点工作

我们上文阐述了在事业单位中降低成本核算的方法，下面我们要在此基础上讨论在事业单位成本核算中我们应当做的几点重点工作。此对于事业单位都有着共通的意义，有较强的借鉴价值。

（1）完善制度

各种制服需要制定出来，所谓无章不立即言如此。比如配额管理制度，单位有一个预算的标准成本核算，作为一个主要的历史的标准，理想的标准，我们必须执行这个标准，没有特殊情况是不能突破的；再有库存系统的产权登记，单位可以根据实际选择每月，每季度和每年现场库存系统和结果进行处理。

（2）提高成本管理意识

作为事业单位的管理者要树立正确的成本核算理念，然后要正确操作，如果没有意识到这一点，就无法真正深入的探讨事业单位的成本核算，这是成本核算的前提。管理者应继续学习和参与培训，提高成本核算意识、方法等。相关的会计从业人员也要加强自学，拓宽学习渠道，特别是学会利用互联网学习相关的新的成本核算知识，充实自己的知识库，提高自身的理论修养。

（3）强化固定资产成本核算

固定资产应当按照企业会计准则计提折旧，并根据现行的《企业会计准则》和《企业会计制度》计提折旧的固定资产，特别注意解决这些折旧物的实际价值计算，以及相关的科学处置方法。要解决这一问题，就必须根据事业单位的实际情况和企业的相关经验，制定一套切实可行的固定资产成本核算方法。并且要在制定制度的基础上切实抓好制度执行工作。

（4）强化库存和材料采购成本核算

在许多事业单位中，有些库存和物资采购成本核算并没有得到良好管理和践行，经常出现赤字支出，并造成严重恶性循环。只有对存货成本和材料采购成本进行核算，建立正确的补偿机制和良好的运作模式，才能确保事业单位的财务体系真正进入良性循环。

（5）强化销售成本核算

事业单位也需要强化销售成本核算，有些机构没有进行销售成本核算，通常在相关报表上显示是有利可图的，但是检查时却发现很多问题。因此，每个月都要做好销售成本核算工作，实事求是。这不仅仅是为了应付检查，更是为了整个单位的良好运行和发展。

（6）处理好成本核算间的各种关系

首先是质量与成本的关系。机构不能以降低成本为借口降低服务质量，不能以降低服务质量为条件降低成本，质量与成本必须统一、协调发展。这也是由事业单位的特殊性质决定的。其次是数量与成本的关系。在增加服务项目的同时，要努力降低成本，力争找到服务项目和成本的黄金结合点，一方面让单位受益，另一方面也让群众满意，两者缺一不可。再次是成本与现代科技的关系。要重点做好两者的结合工作，我们知道，现代科学技术是第一生产力，只有利用现代科学技术进行实践，才能造福人类，转化为生产力，从而降低成本。比如許多药物从过去的几万块钱到现在几百块钱或几十块钱就能买到，这些都是科技的作用，时代在进步，社会在进步，由此也会导致成本在下降。另外是社会效益与经济效益相结合。基于事业单位中注重社会效益的服务机构和社会福利机构占大多数，所以社会效益为主要的，但是我们也不能忽视相关的经济效益，不过最终我们不能走以经济效益为中心的路子，需要分清主次。