某民营公司境外实物投资出口退税理论和会计实务探讨

摘 要 本文某民营企业相应国家“走出去”战略角度出发，分析了国家层面上的现行的境外实物投资出口退税相关政策，从某民营公司对非洲药业实物投资案例出发了，简单论述了关于出口退税的会计实务。

关键词 民营公司；出口退税

前言：党的十七大报告明确提出了“走出去”战略，践行多年，真正能够走出去的多是手中握有独特资源的大型国企，少有民营企业能够真正迈出国门，参与世界竞争。某民营公司采取“两头在外”的发展模式，成功践行“走出去”战略。

随着国家提出的“走出去”战略和出口投资税收优惠政策的推行，某民营公司的经营也开始着眼国际化，继2008年在总部成立国际合作部后，先后在非洲投资设立公司，拓展非洲市场，在对非洲进行长达两年的调研和实地考察后，2012年某民营公司决定在非洲投资建厂，并于2012年9月成立了非洲公司。非洲国家工业基础极其薄弱，当地医药工业更是一片空白，厂区建设所需的生产工艺设备、配套的公用设备、检验仪器等大大小小的设备、配件以及厂房建设所需的建筑材料、进行净化安装所需的安装材料等物资均需从中国境内采购。考虑到非洲的实际情况，某民营公司对非洲药业的首期投资采用现汇与实物投资相结合的方式，其中现汇投资2800万美元，实物投资700万美元。

某民营公司的这一举措在武汉，乃至整个湖北省尚属首例，虽然政策和法规先行，给公司提供了相应的指导，但在实际操作中还是遇到了一些法规未明确的地方。某民营公司总部财务部在和当地国税局深入沟通后，达成一致，在实际操作中逐渐摸索出一套完整并可行的退税方案。本文在分析相关税收政策理论的基础上，结合某民营公司对非洲药业实物投资的案例，对境外实物投资出口退税知识进行相关探讨。

一、境外实物投资出口退税相关政策

根据中华人民共和国增值税暂行条例（2008年修订）规定，“（三）纳税人出口货物，税率为零；但是，国务院另有规定的除外。”

根据相关规定，我国现行享受出口货物退（免）税的企业主要有：一是经国家商务主管部门及其授权单位备案登记后赋予出口经营资格的外贸企业；二是经国家商务主管部门及其授权单位备案登记后赋予出口经营资格的自营生产企业和生产型集团公司；三是外商投资企业；四是委托外贸企业代理出口的企业，包括委托外贸企业代理出口的进出口权的外贸企业和委托外贸企业代理出口的无进出口经营权的内资生产企业；五是特准退（免）税企业。

根据财税【2012】39号文规定，“出口企业出口货物劳务，实行免征和退还增值税政策。本通知所称出口企业，是指依法办理工商登记、税务登记、对外贸易经营者备案登记，自营或委托出口货物的单位或个体工商户，以及依法办理工商登记、税务登记但未办理对外贸易经营者备案登记，委托出口货物的生产企业。生产企业是指具有生产能力（包括加工修理修配能力）的单位或个体工商户”，“出口企业或其他单位视同出口货物具体是指，….（2）出口企业境外投资的出口货物”。

根据财税【2012】39号文规定，“（二）免退税办法。不具有生产能力的出口企业（以下称外贸企业）或其他单位出口货物劳务，免征增值税，相应的进项税额予以退还。”

根据国家税务局总局公告2013年第12号关于《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》有关问题的公告，“（五）2013年5月1日以后报关出口的货物（以出口货物报关单上的出口日期为准），除下款规定以外，出口企业或其他单位申报出口退（免）税提供的出口货物报关单上的第一计量单位、第二计量单位，及出口企业申报的计量单位，至少有一个应同与其匹配的增值税专用发票上的计量单位相符，且上述出口货物报关单、增值税专用发票上的商品名称须相符，否则不得申报出口退（免）税。

如属同一货物的多种零部件需要合并报关为同一商品名称的，企业应将出口货物报关单、增值税专用发票上不同商品名称的相关性及不同计量单位的折算标准向主管税务机关书面报告，经主管税务机关确认后，可申报退（免）税。”

根据国家税务局总局公告2012年第24号关于《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》有关问题的公告，“企业当月出口的货物须在次月的增值税纳税申报期内，向主管税务机关办理增值税纳税申报、免抵退税相关申报及消费税免税申报。

企业应在货物报关出口之日（以出口货物报关单〈出口退税专用〉上的出口日期为准，下同）次月起至次年4月30日前的各增值税纳税申报期内收齐有关凭证，向主管税务机关申报办理出口货物增值税免抵退税及消费税退税。逾期的，企业不得申报免抵退税。”

根据国家相关税法和税务总局公告规定，享受出口退税的货物分为一般退税货物、特准退税货物和免税不退税货物三类。

一般退税货物必须同时具备四个条件：属于增值税、消费税征税范围；报关离境；在财务上作销售处理；出口收汇并核销。

特准退税货物是指虽然不同时具备上述四个条件，但国家特准给予退（免）税，视情分为三种情况：

一是离境不销售（不收汇核销）。包括对外承包工程公司运出境外用于对外承包工程项目的货物，在国内采购并运往境外进行投资的货物，利用中国政府的援外优惠贷款和合资合作项目基金援外方式下出口的货物，境外带料加工装配业务所使用的出境设备、原材料和散件，以及补偿贸易、易货贸易方式出口的货物等。

二是报关不离境。包括运往港、澳、台地区的货物；运往出口加工区、监管仓库、保税物流中心（B型）、区港联动的物流园区等海关负责监管的特定区域的货物；外轮供应公司、远洋运输供应公司销售给外轮、远洋国轮而收取外汇的货物；出境口岸免税店销售给出境人员的国产商品等。

三是不报关不离境。包括利用外国政府贷款或国际金融组织贷款，在国际招标中国内企业中标的机电产品；外国驻华使领馆、国际组织驻华机构及其具有外交身份的人员购买的物品和劳务等。

免税不退税货物包括来料加工复出口的货物，出口的计算机软件，出口的含金（包括黄金和铂金）成份的产品，出口的避孕药品和用具及古旧图书，生产企业出口实行简易办法征税的货物，国家免税出口卷烟计划内的出口卷烟，军品以及军队系统企业出口军需部门调拨的货物，小规模纳税人自营或委托出口的货物，以及国家规定的其他免税货物。

二、某民营公司对非洲药业实物投资案例分析

1.退税主体类型

根据相关税法规定，满足出口退税条件的企业有两种类型，即生产企业和外贸企业，对于某民营公司而言，总部虽然是独立法人且早期有过出口业务，但近十多年来，一直作为管理机构存在，无具体的经营业务，既非字面意义上的生产企业也非外贸企业，针对这一情况，在实地了解某民营公司架构后，当地国税认为某民营公司总部的对外实物投资为单纯地购进再“销售”，因此认定某民营公司总部为外贸企业，参照外贸企业来享受出口免退税优惠政策。

2.投资出口定价

在确认了企业出口退税的主体“身份”后，关于投资货物的出口定价也引起了一番争论，由于民营企业的实物投资的初衷是将货币资金折算成实物进行投资，认为可以将货物购进价直接作为投资价格，即将货物国内购进价格按美元汇率折算成离岸价（报关单上美元价），但税务局认为，货物不能平进平出，应该按购进价格加成再出售。对于这个问题的分歧的根源主要在于会计确认销售收入和税法视同销售上的区别，根据《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，“纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定”，因此，民营企业以购进价确认出口投资价是合理的，并未存在投资作价明显偏低的情况，再次沟通后，税务局同意按照我方的定价方式，而且这种定价方式也便于某民营公司总部长期股权投资和被投资公司实物资产的价值确认，符合实际情况。

3.退税办理流程

在确定好企业类型和出口定价后，某民营公司开始着手办理退税业务，根据相关法规：外贸企业办理出口退税的基本流程分为以下几个关键步骤：①向商务主管部门取得进出口经营权；②取得一般纳税人资格；③向税务机关退税部门办理出口退（免）税开业认定（出口退（免）税资格认定）；④购进货物；⑤取得增值税专用发票；⑥报关出口；⑦取得出口货物报关单（出口退税专用）；⑧凭有关单证申报退税；⑨取得退税款（具体流程详见图一）。

上述流程处理过程中需特别注意问题如下：①购进的增值税专用发票需及时认证但不得抵扣；②购进发票上商品名称、货物单位需和报关单上保持一致；③确保单证齐全，单证不齐无法办理退税；④当年出口退税货物最晚应于次年4月30日前办理完出口退税，逾期无法退税。

4.出口退税账务处理

以购进价（不含税）100万人民币、增值税税率为17%、出口退税率为10%的货物为例，某民营公司对其购进和出口退税的账务处理如下：①国内购进货物时，凭购进增值税专用发票按照入库做账务处理，确认库存商品金额100万元、进项税额17万元；②货物报关出口后，凭海关出口的报关单确认长期股权投资100万元（报关单上为美元价，折算成人民币价格与购进价一致），同时库存商品减少100万元； ③办理退税且退税款到账，此时根据已到账退税款确认应交税费-应交增值税（出口退税）10万元（当期应退税额=购进商品的进货金额*退税率）；④未退进项税额7万元计入长期股权投资，未退税部分同时做进项税转出。零退税率的货物则视同内销处理，进项税可以抵扣，不含税价计入长期股权投资。

通过以上操作流程和账务处理，可以清晰地看到国家对企业出口业务支持的本意，其一在使企业的出口货物以不含税的价格参与国际市场竞争；其二是在货物出口后，国家将出口货物已在国内征收的流转税退还给企业，以达增值税流转平衡；其三，将企业境外实物投资视同出口销售也在很大程度上鼓励企业走出去，将国内业务在全球拓展和渗透。

参考文献：

[1]冯书梅.关于出口退税政策及企业会计核算的探讨.中国经贸，2012（10）.

[2]曾繁.施工企业出口退税问题研究.全国商情·理论.2012（17）.

[3]李海燕.我国出口退税政策的激励效果研究.南京大学，2012.

作者简介：

陈浩，1983年生，硕士学历，在中国科学院武汉分院工作，研究方向是内部审计及资产管理。