水资源会计核算浅析

王　征，崔　瑛

（云南农业大学经济管理学院，云南　昆明　650201）

水资源会计核算浅析

王征，崔瑛

（云南农业大学经济管理学院，云南昆明650201）

党的十八届四中全会再次明确要求对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。量化评估自然资源资产，必须建立一套科学可行的资源会计核算方法。开展水资源会计核算，有利于及时掌握经济社会发展对水资源资产的占有、使用、消耗、恢复和增值的动态变化，全面提高政府对水资源开发、利用、节约、保护和管理的科学决策水平。

水资源；会计核算；计量

一、水资源会计要素的确认

水资源在确认的时候，应该考虑它的特殊性。本文将分别从水资源资产、负债、成本费用、收益等方面对水资源会计要素进行确认。

1、水资源资产的确认

水资源转化为企业水资源资产必须满足的条件：稀缺性；能用货币计量；收益性；能为企业拥有或控制；能够用现代科学技术完全取得。

水资源能否作为企业资产进行确认，除了上述条件外，还应符合以下标准：未来效用的可能性；计量的可靠性；水资源资产的地域范围。

2、水资源负债的确认

水资源负债是否可以作为一项负债进行确认，应符合以下的标准：这项负债在现实中是存在的，因为过去的经济活动而产生的现时经济义务；导致企业经济利益或生态效益流出；用金额可以可靠计量流出的利益；负债的金额必须是可以确定的或者可以进行恰当的估计。

3、水资源成本的确认

水资源成本包括水资源保护成本和水资源损害成本，都是在首次识别确认。水资源保护成本如果符合资产的确认标准，就应将水资源成本资本化，并在当期及以后各受益期间进行摊销。否则，应作为费用计入当期损益。

水资源损害成本，由于水资源本身的特殊性，一旦对其造成损害，就很难在短时间内得到恢复、治理。有些时候虽然不是企业经济利益的直接支出，但从长远来看意味着整体财富的减少。

4、水资源收益的确认

水资源收益指在一段时期内，由于利用水资源或改善水资源所获得能够用货币计量的收益。确认水资源会计的收益应掌握的具体标准：要关系到未来经济利益和生态利益的增加；可以同时确认水资源资产的增加和水资源负债的减少；能够准确地进行计量。

综上所述，水资源会计要素的确认标准是企业进行水资源会计核算的基础。只有明确了确认标准，才能对水资源资源进行正确的会计核算。

二、水资源会计账务处理

会计中的借贷记账法已经是一套比较成熟、科学和完善的复式记账体系，完全可以用来记录关于水资源的取得、耗费、所得收益等事项。

1、水资源会计账户设置

要对会计要素进行会计记录，必须设置相关账户。在水资源会计中，可以设置如下账户来记录和核算水资源资产类账户、负债类账户、成本费用类账户和损类益账户。

（1）资产类账户。设置“水资源资产”账户，用于反映水资源资产增减变化情况。“水资源资产”账户借方记录水资源资产的增加，贷方记录水资源资产的减少，余额在借方，表示期末水资源资产的余额。

（2）负债类账户。此类科目可设“应付水资源降级费”、“应付水资源补偿费”、“应付水资源维护建设费”等科目。

（3）成本费用类账户。水资源成本费用应根据其耗用和发生性质不同，分别列入“生产成本”、“管理费用”、“制造费用”等账户，并开设相应的二级账户。此类账户，借方反映费用的增加数、贷方反映期末转入“本年利润”账户借方数，结转后没有余额。

水资源收益类科目主要设置“水资源收入”等科目。“水资源收入”账户反映企业在改善资源和自然环境时所取得的收益。贷方反映收入的取得数，借方反映期末转入“本年利润”账户贷方的数额，结转后无余额。

2、企业取得水资源使用权的账务处理

（1）购买式。即企业直接向水资源所有者购买水资源的使用权，其账务处理就是将“水资源资产”记作借方，“银行存款”记作贷方。分摊账务处理是将生产成本记作借方，水资源资产累计耗损记作贷方。

（2）股权式。由于国家拥有对水资源的所有权，因此企业取得的水资源应看作国家投入的资本，在账户中增设“实收资本—国家资本（水资源）”。其账务处理就是将“水资源资产”记作借方，将“实收资本-国家资本（水资源）”记作贷方。

（3）债务式。即企业用欠债的方式向水资源所有者借得水资源使用权。这种方式下，由于水资源的所有权和使用权并未真正转移。其账务处理就是将“水资源资产资源的价值”记作借方，将“长期应付款-（国家）”记作贷方。

（4）租赁式。即经营企业以租赁方式向水资源所有者租赁取得水资源的使用权。其账务处理就是将“水资源资产以后各期支付租赁款的现值和”记作借方，把“长期应付款-应付水资源租赁款”记作贷方。

3、有关成本费用的会计处理

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（1）水资源使用权是租来的，那么每期在支付租金时，其账务处理就是将“长期应付款和财务费用”记作借方，“银行存款每期支付租金”记作贷方。

（2）如果水资源使用权用欠债方式取得，每期支付的钱就是借款的利息。其账务处理就是将“管理费用”记作借方，“银行存款”记作贷方。

（3）不管以什么方式取得水资源的使用权，企业在利用水资源时都会向政府交纳“水资源环境补偿费”。其账务处理就是将“管理费用”记作借方，“银行存款”记作贷方。

（4）经营企业如果购买了防污染设备，其账务处理就是将“管理费用-水资源维护建设费”记作借方，“银行存款”记作贷方。

（5）企业如果按期提取一定的排污费，应借记“管理费用-排污费”科目，贷记“应付水资源维户建设费”科目。

（6）企业如果超出排放标准，应缴排污费时，借记“营业外支出-罚赔支出”科目，贷记“应付水资源维护建设费”科目。

4、损益处理

（1）企业如果卖出转让水资源资产，应借记“银行存款”，贷记“其他业务收入”科目，而“其他业务支出”记作借方，“水资源资产“记作贷方。

（2）如果出现自然灾害或者有人为原因给水资源造成损失，借记“营业外支出”，贷记“水资源资产”。

（3）如果水污染了，环保部门就要有立项的工程设施支出，应借记“营业外支出”，贷记“银行存款”。

（4）如果企业非常维护水资源利用，环保等部门会给予一定的奖励，应借记“银行存款”，贷记“营业外收入”。

5、水资源资产增值核算

（1）如果因为不合理开发水资源而造成自然增值，借记”水资源资产”，贷记“未实现增值”。

（2）增值后，应该按照原来取得的成本加上新增价值来计量。将“未实现增值”记作借方，“留存收益或收益”记作贷方。

6、水资源会计年终结转账务处理

（1）将所有取得的收益记入“本年利润”贷方，其会计处理为：借记“其他业务收入”、“营业外收入”，贷记“本年利润”。同时将所有成本费用记入“本年利润”借方，应借记“本年利润”，贷记“其他业务支出”、“营业外支出”、“管理费用”、“财务费用”。

（2）在结束年终利润分配后，应将“本年利润”余额结转到“利润分配-未分配利润”账户中。若盈利，把“本年利润”记作借方，“利润分配-未分配利润”记作贷方。若亏损，借记“利润分配-未分配利润”，贷记“本年利润”。同时，要将“利润分配”有关明细余额，全部结转到“利润分配-未分配利润”账户中。

三、补充报告模式下的会计报表

1、补充报告模式下的利润表

水资源收入包括两方面，即直接收益和间接收益。水资源问题所引发的成本和费用至少有以下几种，都相应计入了“管理费用”和“营业外支出”等项下。

2、补充报告模式下的资产负债表

在资产负债表相关项目下增设明细账，单独反映企业拥有的水资源资产。企业的水资源负债可分成三类：第一类是流动水资源负债；第二类是长期水资源负债。这两类负债建议在资产负债表下单设“流动水资源负债”、“长期水资源负债”予以反映；第三类是或有负债。

3、补充报告模式下的现金流量表

补充报告模式下的现金流量表可以将当期的水资源收支列入“经营活动产生的现金流量”，将资本性的水资源收支列入“投资活动产生的现金流量”中。如果金额巨大，也可以考虑在传统的现金流量表中增设“水资源活动产生的现金流量”予以反映。

表1　水资源资产负债表

四、结语

水资源会计是新型的研究方向，会计人员应根据其特性，积极借鉴前人的研究成果，制订合理的核算理论及方法，提高我国水资源利用效率，深入调查研究，建立我国水会计核算体系，丰富和完善我国的水会计核算体系。随着我国将水安全战略提高到一个新的重要高度，水资源会计核算将成为各级政府、企事业单位和有关机构的常态化工作，以及考核和衡量政府政绩的重要标准。

［1］刘汗、张岚：澳大利亚水资源会计核算的经验及启示［J］.水利发展研究，2015（5）.

［2］陈波、杨世忠：会计理论和制度在自然资源管理中的系统应用［J］.会计研究，2015（2）.

［3］李艳、张巧良：关于水资源会计核算的理论思考及方法探讨［J］.会计与审计，2015（10）.

［4］吴德领：水资源会计核算理论与方法分析［J］.科学展望，2015（6）.

［5］高敏雪：扩展的自然资源核算——以自然资源资产负债表为重点［J］.统计研究，2016（1）.

（责任编辑：郭亚娟）