会计师事务所年度审计业务预算工时和分类成本实证研究——基于广东省中小会计师事务所的调查数据分析

广东省注册会计师协会课题组

会计师事务所治理和管理

会计师事务所年度审计业务预算工时和分类成本实证研究
——基于广东省中小会计师事务所的调查数据分析

广东省注册会计师协会课题组

一、引言

一直以来，如何合理确定注册会计师行业审计服务收费，寻求行业合理收费水平和行业执业质量之间的平衡点，为国内外理论界和实务界普遍关注焦点。目前国内外大部分学者认为，过低的审计收费会损害审计质量。Copley （1994）等的实证研究显示，审计费用与审计产品的质量正相关，即会计公司和注册会计师提供的审计产品的质量越好，审计收费就越高。张立民（2005）认为，审计收费过低将会压缩会计师事务所的审计时间，减少必要的审计程序，影响审计质量。王振林（2008）以1997-1999年我国上市公司数据为样本，发现审计收费与审计质量正相关，即审计收费越低，审计质量越差。

2014年，国家发展改革委会同有关部门先后印发了《关于放开部分服务价格的通知》（发改价格〔2014〕2755号）等8个文件，放开包括会计师服务收费政府指导价在内的24项商品和服务价格。在大众创业、万众创新的大背景下，将具备竞争条件的服务价格放开，从长远看，既是市场经济的本质要求，更是我国市场经济发展的必然趋势，有利于行业健康持续发展。

需要注意的是，在我国市场尚未形成完全市场竞争环境以及法人治理结构尚不完善的背景下，取消政府指导价约束后，在一定时期内可能加剧会计师事务所，特别是中小会计师事务所之间“低价揽业”的无序竞争行为。长期低于审计成本的收费将难以支撑会计师事务所履行执业准则要求，以及执行必要的审计程序，可能导致审计质量下降及行业公信力下降。如何寻找行业合理收费水平和行业执业质量之间的平衡点，特别是研究确定会计师事务所审计业务“成本价”，制定符合行业特点的行业收费的监管措施，对遏制行业内不正当低价竞争以及引导行业形成适度竞争与健康发展环境意义重大，也是注册会计师协会管理职能的必然要求。

二、研究思路及指标设计

按照《价格法》第十四条关于经营者不得有“以低于成本的价格倾销，扰乱正常的生产经营秩序，损害国家利益或者其他经营者的合法权益”的规定，如果会计师事务所的收费不能在确保执业质量的前提下，满足人力、办公及必要的经费开支等成本的需要，属于不正当低价竞争，而审计成本主要由审计过程中所产生的人、财、物的支出构成。被审计对象规模大小、业务复杂程度、业务风险高低决定了事务所对审计项目投入的人力资源与审计工时长短，因此，审计耗费时间（工时）和单位小时成本（工时费用）是构成审计成本的决定性因素。

从广东省事务所类型分布现状看，以中小型事务所为主。截止2014年底，广东省（不含深圳）会计师事务所有547 家，按照年业务收入1亿元以下的为中小型会计师事务所的标准统计，中小事务所542家，占比99%，注册会计师（执业会员）8903人，2014年全省事务所实现业务收入61.11亿元。

基于广东省会计师事务所多为中小型会计师事务所，且具有业务同质性高、议价能力弱的特点，更易出现低价竞争的问题。本课题组以广东省中小型会计师事务所为研究对象，通过对会计师事务所承办年度审计业务所耗费工时与成本费用调查研究，运用通过对样本的集中度分析，统计出广东省中小型会计师事务所依照执业准则等规范执业所需必要的预算工时。在此基础上，通过统计单位小时成本费用，将预算工时（小时）乘以成本费率（元/小时）得到总成本收费，以此作为中小型事务所执行年度审计业务最低成本区间。运用最低成本区间，可以指导会计师事务所建立分类成本体系，帮助会计师事务所在保证审计质量前提下，制定合理的计时服务收费政策。

（一）主要指标设计依据及前提

根据《中国注册会计师执业准则》及《应用指南》、《财务报表审计工作底稿编制指南》等的相关规定，一个完整的财务报表审计业务可概括为“风险评估”、“进一步审计程序（按业务循环）”、“其他项目审计工作”、“业务完成（业务复核以外的部分）”、“业务复核”5个阶段10小项审计程序（活动）。课题组提出指标设计假设及要求：（1）根据目前大多数中小会计师事务所内部人员的分类情况，本研究将审计业务执行人员按照资历水平、层级管理等因素，将审计项目组业务执行人员分为初级审计助理、中级审计助理、高级审计助理、项目经理、部门经理、项目合伙人6个级别（其中项目经理级别以上人员应具备执业注册会计师资格）。（2）每一项审计程序应由具备相应胜任能力的审计执行人员来完成。（3）一般情况下，对于相对低层级人员执行的审计程序，应由更高级别人员对其执行适当的复核和督导程序。财务报表审计程序的确定性，是本研究主要指标设计的基本前提。

表1　财务报表审计业务工时统计表

（二）主要指标设计

1.工时

该指标反映审计项目组完成审计业务所需累计时间，单位为“小时”。按照不同级别审计执行人员单位时间是否存在价值差异（如初级审计助理一个小时是否等同于合伙人一个小时），可分为“原始工时”和“标准工时”。其中：

（1）原始工时：主要反映中小会计师事务所按照《中国注册会计师执业准则》及《财务报表审计工作底稿编制指南》等要求，履行必要审计程序，获取充分适当审计证据，出具审计报告所需耗费的累计时间。选取的项目主要以中等审计难度、正常经营企业财务报表年度审计项目为样本，按照企业的资产（或收入）规模不同分为6档。该指标重点考虑因企业规模不同对耗费平均工时的影响，但未全面考虑审计对象所处行业、企业设立时间、业务风险性及新老客户差异等差别性因素而造成实际投入工时的差异。鉴于本次研究对象为中小事务所，其客户资产（或收入）规模在1亿元以下居多，因此本文主要研究事务所客户资产（或收入）规模在1亿元以下的业务所耗工时问题。

（2）标准工时：由于不同级别的审计执行人员在知识水平、执业资质、职业修养等方面存在差异，单位工时内完成审计工作的价值不具可比性，为使工时统计结果在同一事务所内部以及不同事务所之间具有可比性，本研究通过借鉴波士顿经验曲线原理，对各级别审计执行人员的工时设定一个可比工时系数，采用标准工时方式统一计算。即，设定项目经理（注册会计师）工时为标准工时，设定样本数据中不同级别审计执行人员平均人工成本为折算系数。

2.成本收费

（1）单位工时成本收费率（工时成本）：包括平均每小时人工成本、相关费用、税金及执业风险金等的总和（不含利润数）。其中，人工成本包含职工工资、福利、保险、公积金及培训费用等；相关费用为市内交通费、差旅费、事务所行政人员与服务人员的人工成本、资产折旧及事务所管理等费用的分摊；税金包括流转税费、企业所得税等。由于样本条件所限，该指标暂未考虑特殊项目风险所带来的审计风险成本，统计数据中也未包含涉及证券业务的额外风险成本数据。

（2）单位标准工时成本收费率：基于标准工时已经将不同级别的审计执行人员按统一系数折算为由项目经理（注册会计师）执行不同审计程序所需时间。因此，单位工时成本收费率同样采用项目经理（标准工时为1）的收费标准计算。

（三）统计表格设计

根据以上假设及指标设计，课题组设计了《财务报表审计业务工时统计表》（表1）、《员工结构及费率统计表》（表2）。

图1　1档工时正态分布概率图

图2　2档工时正态分布概率图

图3　3档工时正态分布概率图

1.《财务报表审计业务工时统计表》

主要用于统计会计师事务所按照《中国注册会计师审计准则》及《应用指南》的要求完成受托年报审计业务项目，并按《财务报表审计工作底稿编制指南》、《注册会计师职业判断指南》等的要求形成适当的审计工作底稿所需工作时间。按审计准则和指南要求，审计程序由“风险评估”、“进一步审计程序（按业务循环）”、“其他项目审计工作”、“业务完成（业务复核以外的部分）”、“业务复核”五个阶段构成。

图4　4档工时正态分布概率图

图5　5档工时正态分布概率图

图6　6档工时正态分布概率图

课题组将年报审计项目按被审计单位财务报表中的收入总额和期末资产总额孰高的原则分为6档：第一档为：50万元以下；第二档为50-100万元；第三档为100-500万元；第四档为500-1000万元；第五档为1000-5000万元；第六档为5000万元-1亿元。课题组要求事务所在填报并具体确定各项审计程序的执行人员及其所用时间时，应充分考虑各级别人员的职业胜任能力并进行合理分工，对于相对低层级人员所执行的审计程序，应考虑由更高级别人员对其执行恰当的复核和督导程序。

2.《员工结构及费率统计表》

该表主要用于统计在事务所正式任职初级审计助理、中级审计助理、高级审计助理、项目经理、部门经理、合伙人6个级别审计执行人员的成本收费率。即每个级别人员每小时人工成本、相关费用、税金、执业风险金等的总和（不含利润）。其中：“人工成本”包括按不低于当地法定的最低工资标准支付的工资、福利费，按规定购买的社会保险、住房公积金，按规定缴纳的行业会费，参加后续教育、培训费等；“相关费用”包括事务所“其他从业人员”（行政管理人员、服务人员）的人工成本，资产折旧、水电费、租金、差旅费等成本以及其他日常费用的分摊金额。“税金”包括增值税、城建税及其他附加费、堤围防护费等。“执业风险金”为事务所于每年年末以本年度审计业务收入为基数，按照不低于5%的比例提取的职业风险基金，因参加职业风险保险未提取职业风险基金的按实际缴纳保险费计算。

三、数据的整理和实证分析结果

（一）数据的筛选和整理

全省（除深圳地区）共有会计师事务所547家，发出调查问卷表547份，收回调查问卷表364份。在进行统计分析时，符合执业质量要求的样本才可纳入统计范围。在此前提下，课题组对事务所填报的数据进行筛查。剔除不合格的样本数据包括：（1）数据填写未达到1/2或相同数值达到1/2以上的；（2）数据未发生，预测的；（3）数据严重超出平均水平（5倍以上的）。通过筛选，选取有效样本为328家，有效数据为90%。同时，课题组研究采用标准工时进行工时统计和分析时，为减少极端值的影响，统计数据进行5%的截尾，然后对数据进行直方图分析，考察统计数据的分布情况，如果数据结果正态分布较好，则使用均值更具代表性。

图7　各类型事务所单位标准分类成本收费

（二）统计结果

1.标准工时统计情况

根据统计结果，全省不同级别审计执行人员的每小时平均人工成本为：初级助理106.9元/小时/人、中级助理178.2元/小时/人、高级助理249.5元/小时/人、项目经理445.5元/小时/人、部门经理641.5元/小时/人、项目合伙人882.1元/小时/人。按照前述标准工时折算系数的方法，并结合样本数据中全省不同级别审计执行人员平均人工成本，计算出标准工时的折算系数（初级审计助理：中级审计助理：高级审计助理：项目经理：部门经理：项目合伙人=0.24：0.40：0.56：1.00：1.44：1.98）。即初级审计助理的1个小时工作相当于0.24个标准工时，其他档次以此类推。

将统计的人工工时数折算为标准工时后，利用EXCEL2003、spss19.0计算1-6档的不同规模业务标准工时均值、峰度、偏度（表3）；制作各档的正态分布图（图1-6）。从图1-6可知，1-6档标准工时分布主要集中在均值之间，且正态分布趋势较好，表明数值集中趋势较好；从表3可知，峰度和偏度的误差在许可3之内，且峰度和偏度都在2以内，峰度和偏度值较好，均值具有代表性。因此，表3中的均值可以代表每一个档位集中度。

2.成本收费率统计情况

为更好体现广东省内各地区会计师事务所因经济发展水平不同，所产生的事务所员工人数、成本收费差异情况，课题组将回收的样本按收入规模与地区差异分为四个类型，并对四个类型的事务所进行统计分析，详见表4。

从统计数据分析得出，四种类型的事务所单位标准工时成本收费率具有较好的统计集中度，且正态分布趋势较好。表明数值集中趋势较好；从表4可知，峰度和偏度的误差在许可3之内，且峰度和偏度都在2以内，峰度和偏度值较好，中值具有代表性。

由表4数据可以得出，会计师事务所的人工成本与事务所的规模、所处地区经济发展状况存在正相关性，收入规模大的事务所单位标准工时成本收费率较规模小的事务所高，经济发达地区事务所单位标准工时成本收费率较欠发达地区高。

3.总成本收费统计情况

按照总成本等于人工工时乘以人工成本，将标准工时乘以项目经理（CPA）的平均单位工时成本收费率（平均人工成本），得到广东省各地区的不同规模业务总成本收费情况，并将结果与价格放开前施行的政府指导价收费标准进行对比，形成《各类型事务所标准工时分类成本收费统计表》（表5）。

由表5统计数据可以看到，同一档的项目，不同类型事务所成本收费存在一定的差异，但总体趋势是随项目规模的总体增长而同步增长。1档的成本收费区间在4900元-7200元，2档成本收费区间在5900元-8600元，3档成本收费区间为8400元-12100元，4档成本收费区间为11300 元-16300元，5档成本收费区间为16700元-24100元，6档成本收费区间为23300元-33800元。

通过对比可以发现，本课题研究结论中的成本收费普遍比原来执行的政府指导价的标准高，特别是1档至5档。笔者认为，造成上述差异主要有两个因素：一是审计市场对高质量的审计服务需求不足，在买方占优势市场环境下，部分中小事务所为迎合市场低价需求，简化部分审计程序，降低审计收费；二是在服务国家建设的行业定位下以及国家大力扶持中小微企业发展的背景下，会计师事务所肩负着为实体经济发展减负的社会责任，会计师事务所通过让利小型项目的方式培育客户。

通过图7可见，四种类型事务所的审计成本与审计对象的资产（收入）规模呈正相关性，被审计对象资产（收入）规模越大，事务所花费的审计工时越多，审计成本越高。

四、结论及意义

本课题研究所统计的标准工时结果是在事务所按照审计准则及指南从事正常经营企业财务报表年度审计项目的工作量统计得到的，具有较好的集中度，因此标准工时具有使用价值，可应用于会计师事务所实施审计业务，履行必要审计程序，获取审计充分证据出具审计报告所需耗费的工时的指导性标准。本课题研究结果表明，会计师事务所需安排足够的工时，履行充分的审计程序，获取适当审计证据，方能保证审计质量。课题研究目前存在的局限性可以通过今后收集相关数据，以逐步修正的方式对结论作进一步修正；通过行业研究，可以在行业收费放开行政指导的情况下，提供行业议价的成本收费理论依据，提高事务所的议价能力；研究结果可以作为事务所保证质量执业的成本标杆，引导事务所以合理的收费保证审计质量。

表2　员工结构及费率统计表

表3　各档位标准工时均值峰度等基本情况统计表

表4　各类型事务所单位标准工时成本收费率统计表

表5　各类型事务所单位标准工时分类成本收费表

但在运用本研究结论时需考虑以下问题：（1）本研究仅限于年度审计业务，对于其他执行审计程序标准化程度较低的业务，由于较难量化标准工时暂未涵盖。（2）本课题暂未能充分考虑业务风险所产生的额外成本，高风险项目必然会实施更谨慎的审计策略，实施更多的审计程序，投入更多的审计工时。（3）本课题研究主要是研究成本收费，这是基于不正当竞争不能以低于成本进行，是有相关法律依据所支持的。与事务所实际收费不同，成本收费和实际收费主要差异在于各事务所利润水平的差异。（4）影响事务所审计业务收费的因素众多，会计师事务所在承接小型项目所收取较低的收费，可能由较高的项目收费得到弥补，承接时是否处于事务所业务高峰期也是影响单个项目的收费等因素，如果简单地以单个项目的收费低于成本收费标准而对事务所执业质量作出定性判断，也不能体现合理性。因此，在运用本课题研究结果对事务所收费进行监控时，应充分考虑事务所低收入项目占所有项目的比例，而不能以单一项目定性。

（课题组成员：袁庆、琳琳、袁英红、陈锦棋、许丽周、闫进安、陈源清、赵学亮、江城诚、林翔、郑镇兴、黄磊、邓澔； 执笔人：琳琳）

主要参考文献

1.张立民.会计师事务所变更、审计收费与审计质量——来自变更会计师事务所的上市公司的证据.审计研究.2005（2）

2.王振林.审计收费与审计质量的关系研究.审计与理财.2008（1）

3.丁静.审计收费价格放开 质量如何保证成焦点.财会信报.2015.1.19