未支付对价采矿权之案例分析

张春喜

未支付对价采矿权之案例分析

张春喜

一、案情介绍

（一）案例基本情况

A煤业有限责任公司（下称A公司），是P煤业集团有限公司（下称P集团）控股的企业，主要产品为低磷、低硫、高发热量的原煤。A公司的前身是某矿务局主管的国有独资煤矿，2005年，该煤矿响应政府改制号召，经过职代会、矿务局、市煤炭管理局、市改制办公室逐级申报批准，按照资产、债权债务、人员全部承接的原则，形成企业改制方案，上报市政府常务会议通过。

为增加企业活力，引入竞争机制，克服一股独大的积弊，2006年D有限公司（下称D公司）作为民营资本注资A公司。2010年9月完成了由炮采工艺过渡到采掘机械现代化的历史性转折，2012年设计生产能力达到60万吨/年，有望实现更大的跨越发展。

截至2013年底，A公司注册资本6000万元，其中：P集团3300万元，占股比例55%；大富公司2700万元，占股比例45%，该注册资本经过合法中介机构审验并经工商行政管理机关登记，与公司章程和账面记录完全一致，从未曾进行过注册资本变更。A公司2007年和2008年共计实现利润8000万元，按照计提10 %公积金后全部分配给股东，其中：2007年 3000万元，P集团已分回1485万元；2008年实5000万元，P集团已分回2475万元。

（二）争议由来

2014年5月，省审计部门对A公司矿产资源开发利用保护及相关资金征管情况进行审计，对A公司在企业改制过程中涉及的采矿权交纳情况进行审计取证，发现A公司2007年～2008年动用未缴采矿权对价的煤炭120万吨，按照回采率75.6%和该公司采矿权评估报告确认的可采储量（国土资源部已下文确认A公司以2009年1月1日为评估基准日，对可动用可采储量进行评估，评估价值4000万元已全额交纳省级非税收入管理）计算的开采原煤价值860万元。

审计部门认为，采矿权评估价值和2年动用储量价值应作为国有资产投资入股股权，并据此计算出A公司少缴的国有资产收益，其计算过程为：2007年和2008年国有股应分回股利8000×（3300+4000+860）÷（6000+4000+860）=6011.05万元，扣除两年已分回的股利3960万元，少分回股利（国有资产收益）2051.05万元。

A公司股东承认未支付对价使用国家采矿权的事实，但不认可上述按照股东权益计算少上缴国有资产收益的做法，认为该采矿权对价属于负债，应依据采矿权价值评估报告中反映的单价、回采率和实际采煤数量计算确定，据此计算应支付对价860万元。

（三）争议焦点

对于 A公司未支付对价而使用的采矿权，审计部门认定为股权性质，并据此计算出A公司少缴国有资产收益2051.05万元；而 A公司股东则认为，这是公司债务，应认定为未支付对价120万吨采矿权使用费860万元，两者相差1191.05万元。双方都认为自己的政策依据和计算方法正确，到底哪一方更符合实际情况呢？本文从多个维度进行了剖析，以探求该事件的真相和本质。

二、未支付对价采矿权是股权还是债务辨析

（一）我国企业会计准则对股权和负债的界定

《企业会计准则—基本准则》定义负债为：企业过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。具有三个特征：一是企业承担的现时义务，未来发生的交易或者事项形成的义务均不属于现时义务，既包括法定义务，也包括推定义务；二是预期会导致经济利益流出企业；三是由过去的交易或事项形成，未来发生的承诺、签订的合同等交易或事项均不形成负债。

股东权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余收益，是所有者对企业资产的剩余索取权，是企业资产扣除债权人权益后应有所有者享有的部分，既反映所有者投入资本的保值增值情况和股东财富的净增加额，又体现保护债权人权益的理念。

股东权益反映的是企业股东对企业资产的索取权，债务反映的是企业债权人对企业资产的索取权，而且债权人对企业资产索取权优先于股东对企业资产的索取权。作为债务，企业有如期还本付息的责任和义务，作为股权，没有到期日，只要不清算或转让股权，无需归还，但股东可以通过行使表决权体现其意志，并分享盈余或承担亏损。

（二）国务院及其主管部门关于采矿权处理的相关规定

国务院《关于同意深化煤炭资源有偿使用制度改 革 试 点 实 施 方 案的 批 复》（国函［2006］102号）批准了财政部、国土资源部、发展改革委《关于深化煤炭资源有偿使用制度改革试点的实施方案》，该方案规定：本实施方案发布之日前企业无偿占有属于国家出资探明的煤炭探矿权和无偿取得的采矿权，均应进行清理，并在严格依据国家有关规定对剩余资源储量评估作价后，缴纳探矿权、采矿权价款。一次性缴纳探矿权、采矿权价款确有困难的，经探矿权、采矿权登记管理机关批准，可在探矿权、采矿权有效期内分期缴纳。其中，探矿权价款最多可分2年缴纳，采矿权价款最多可分10年缴纳，分期缴纳价款的企业应承担不低于同期银行贷款利率水平的资金占用费。分期缴纳价款仍有困难的国有煤炭企业，经财政部会同国土资源部批准，允许将应缴纳的探矿权、采矿权价款部分或全部以折股形式上缴，划归中央地质勘查基金（周转金）持有。

财政部、国土资源部《关于深化探矿权采矿权有偿取得制度改革有关问题的通知》（财建［2006］694号）第3条规定，对本通知发布之前探矿权、采矿权人无偿占有属于国家出资（包括中央财政出资、地方财政出资或中央财政和地方财政共同出资，下同）探明矿产地的探矿权和无偿取得的采矿权，由国土资源管理部门会同财政部门进行清理，并对清理后的探矿权、采矿权进行评估，其中：采矿权按照剩余资源储量进行评估。探矿权、采矿权人按照探矿权、采矿权审批登记管理机关确认、核准或备案的价款评估结果，首先应当以资金方式向国家缴纳探矿权、采矿权价款；对以资金方式向国家缴纳探矿权、采矿权价款确有困难的，可遵循探矿权、采矿权人自愿原则，按照本通知有关规定报经批准后，以折股方式缴纳。

国务院及其主管部门出台的政策文件的逻辑顺序是：（1）不管是改制基准日前无偿取得的国有采矿权，还是基准日后无偿取得的国有采矿权，只要按照文件要求评估并支付了对价，就不属于无偿取得国家出资的采矿权；（2）国家支持采矿权人用货币资金结清采矿权对价作为首选，并可在承担贷款基准利息的前提下分期缴纳；（3）在采矿权人连分期缴纳都确实没有能力用货币资金支付对价的情况下，经财政部会同国土资源部批准，才考虑允许将应缴纳的采矿权价款部分或全部以折股形式上缴。

A公司按照国家政策规定，委托法定评估机构对采矿权进行评估，及时足额支付了采矿权价款，并获得政府相关部门核准确认，因此，A公司获得采矿权的对价是债务，采矿权人负有还本付息的责任。如果A公司没有支付货币资金，履行财政部和国土资源部批准程序，经过合法中介机构验资，在工商行政管理机关登记核准，才能以国家占有企业股权的形式清偿采矿权价款，此时，国家方可取得股权，享有股东的权利和分红权。级审计部门将A公司的采矿权作为股权，测算国有股少得股利或国有资产收益与法无据。

（三）财政部等部门关于采矿权价款缴纳标准的规定

财政部、国土资源部《关于探矿权采矿权有偿取得制度改革有关问题的补充通知》（财建【2008】22号）“关于剩余资源储量核实问题规定”：对无偿取得且尚未进行有偿处置的采矿权，剩余资源储量估算的基准日，各省已有规定的从其规定；没有规定的以2006年9月30日为准，按照现行规定进行核实、评审和备案。对由国土资源部登记发证的矿业权，与矿业权有偿处置有关的矿产资源储量评审、备案工作，国土资源部委托省级国土资源管理部门办理。

A公司矿产资源所在地在河北省，适用《河北省矿业权价款缴纳管理办法》（2010年7月2日公布实施），该办法规定，已设置的采矿权，未进行或未完全进行有偿处置的，按本办法进行有偿处置，其资源储量核实基准日为2006年12月31日。固体矿产采矿权价款=资源储量×价款缴纳标准。资源储量是指办理采矿许可证时经评审备案的资源储量减去永久矿柱资源量后，乘以平均开采回采率的资源储量。

A公司当年改制时，虽然未将采矿权纳入国有资产评估范围，但该国有资产已经按照财建【2008】22号文件和《河北省矿业权价款缴纳管理办法》的规定基准日，进行了清查、评估、评审、备案，依据法定中介机构确定的剩余储量和河北省政府规定的价款缴纳标准，及时足额缴纳了采矿权价款，不存在减少缴纳国有资产收益的情形。况且，河北省政府已统一了清理基准日是2006年12月31日，2007年和2008年未支付对价的，应该补缴；2009年1月1日以后已经全部按照规定给付对价，获得采矿权的合法使用权。

（四）禁止企业采矿权转作国家股权的相关规定

财政部、国土资源部《关于暂停受理国有矿山企业探矿权采矿权价款转增国家资本金事项的通知》（财建［2005］523号）规定，自2005年10月1日起，财政部和国土资源部暂停受理国有矿山企业探矿权采矿权价款转赠国家资本金事宜。

这意味着从2005年10月1日开始，国家对企业采矿权探矿权的处置方式发生了重大变化，即对占用国家采矿权探矿权的价款由原来的支付对价或折股抵偿二选一，变更为只能支付对价的唯一途径。因此，A公司未支付对价的采矿权只能作为企业欠国家的债务，公司负有还本付息的责任。审计部门的计算思路与财建［2005］523号文件规定背道而驰。

（五）《公司法》等确认投资的相关规定

2014年3月1日施行的《公司法》第34条规定，股东按照实缴的出资比例分取红利；公司新增资本时，股东有权优先按照实缴的出资比例认缴出资。但是，全体股东约定不按照出资比例分取红利或者不按照出资比例优先认缴出资的除外。

股东取得合法资格后，一般通过对被投资方的经营计划、投资方案、年度财务预（决）算方案、利润分配方案和亏损弥补方案、设置内部管理机构、批准公司基本管理制度、聘任或解聘公司经理并决定其报酬、收购或处置重大资产（股权）、公司合并分立清算等事项表决行使权力。

《企业财务通则》第15条规定，企业筹集的实收资本，应当依法委托法定验资机构验资并出具验资报告。要求企业的注册资本和实收资本必须经工商行政管理机关登记注册后，方可得到法律的承认，也是股东以出资额享有权益和承担责任的保证。

从上述规定可以看出，《公司法》确立了只有股东才能享有分红权，除特殊约定外，一般按照出资比例分配；《企业财务通则》则对注册资本的法定性进行了规范，投资者以其出资额享有权益和承担责任，以会计师事务所验证的注册资本并经工商行政管理机关登记注册后才能得到法律的承认。除公司清算、股权转让等特殊情形外，投资者不得随意收回投资，只能以利润分配、股权转让等法定形式获取投资回报。

未支付对价的采矿权，从未在A公司账面上记录和反映，更未履行出资、审验、备案登记等相关程序，还未行使过表决权，显然不是股权。

（六）作为股权计算在实践中存在重大缺陷

A公司的注册资本经过合法中介机构审验并报工商行政管理机关登记核准，是A公司分配利润的法定依据。如果A公司实现的利润不是盈利而是亏损，按照审计部门的算法，是否应该用国有资产弥补公司损失？有盈利按股权分配利润，无利润不承担对应损失，显然违反公平正义原则。

《公司法》第36条规定，公司成立后，公司不得抽逃出资。省级审计部门在计算国有资产收益过程中，将A公司已支付对价的采矿权价款作为国家出资，是虚拟的“实收资本”概念，如果认定成国家出资，表明A公司股东抽逃了注册资本，显然违背事实，且侵害了A公司的合法权益。

况且，利润的计算是一个复杂的过程，涉及到资产计价、固定资产折旧政策、存货结转方法和期未盘存方法、坏账确认标准和方式、销售收入确认标准、所得税政策等一系列允许选择的会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正，在国家准许的不同会计政策选择中，可计算出多种不同的利润，以利润数作为计算少缴国有资产收益存在很大的随意性和不确定性。而采矿权对价本身是债权，按照企业动用的可采储量和政府定价计算确认缴纳即可，这样做既准确清晰，又与政策规定一致。

（七）补缴的对价如何处理更合适

1.股东及其持股比例未发生变化

如果A公司的股东及其持股比例没有发生过变化，股东会从利益最大化角度进行决策，补缴的对价由A公司承担，获得税收挡板收益，通过企业分红，获得投资回报；补缴的对价若由A公司股东承担，因纳税主体不同，该笔对价不能从企业所得税前扣除，丧失税收抵税利益，不符合股东利益最大化原则。股东因投资公司获得股东资格和身份，从而取得公司决策参与权、优先认股权、剩余资产分配权、股利分配权、股权转让权等。

股权转让是公司股东依法将自己的股权（蕴涵股权、股东地位或资格的股份）转让给他人，让他人成为公司股东的民事法律行为，股东可以全部或部分转让出资。自股权转让协议生效之日起，受让股东就应享有股权所对应的一切权利，包括现时和或有利益，也承担股权所对应的义务，除非该协议被解除、撤销或宣告无效。

2.股东及其持股比例发生变化

如果A公司的股东或其持股比例发生了变化，补缴的对价该由谁承担呢？我们认为应该按照如下原则处理：如果股权转让协议约定了股权转让基准日及以前的潜在损失在以后发生由谁承担，应该遵从其约定，既可以由转让股东承担，也可由受让股东承担，也可由转让股东与受让股东共同承担，还可以由A公司承担；如果股权转让协议没有约定股权转让基准日及以前的潜在损失在以后发生由谁承担，则应该由受让股东或A公司承担。

三、结论和建议

1.A公司因工作人员疏忽未将采矿权评估纳入国有资产的法律事实，不导致国家取得改制后在公司相应股权的法律后果。国家要获得分红权的法定条件要按照《公司法》等法律规定成为公司股东，而A公司自始至终的公司章程、股东会决议、验资报告、账务记录等文件中均从未有国家出资股东的记载。显然，国家不具备成为A公司股东的条件，因而，未支付对价的采矿权是企业欠国家的债务而非国家应享有的股权，用股权思路计算的少收国有资产收益与法与理无据。

2.按照财建【2008】22号文件或者省政府规定对采矿权进行了清查、评估、评审、备案，及时足额缴纳价款，不认定为存在减少缴纳国有资产收益的情形。而A公司已全部履行了前述程序，只要再缴纳未支付对价的采矿权价款，就没有造成国有资产流失。

3.按照财建［2005］523号规定，2005年9月30日之前，解决企业无偿占用国家采矿权的途径可选择资金支付或转作国家投资，而当年10月1日以后，该问题的解决只有用资金支付惟一方式。A公司未支付对价的采矿权发生在2007年和2008年，因此，该笔款项只能认定为企业欠国家的债务。

4.按照审计部门认定为股权，存在以下严重问题：一是利润的计算因会计政策和会计估计的选择，会有较大的争议，用有争议的数额作为执法的依据不符合依法治国的基本原则；二是直接违背国函［2006］102号、［2005］523号和财建【2008】22号关于采矿权价款处理的系列文件精神；三是不符合《公司法》和《企业财务通则》关于注册资本的程序履行，以及《企业会计准则》对股权投资和负债的概念界定。

作者单位：河南四方会计师事务所