带息应收票据计息与贴现会计处理浅析

王美荣

带息应收票据计息与贴现会计处理浅析

王美荣

商业汇票按其是否计息分为带息商业汇票和不带息商业汇票。不带息应收票据核算比较简单，带息应收票据会计处理涉及到利息的计算，相对复杂一些，尤其是带息应收票据计息时间的确定以及贴现业务，一直是讨论与关注的热点。本文结合自己的教学体会，对其进行系统分析和总结，以期为会计实务工作者提供借鉴。

带息应收票据计息贴现会计处理

应收票据作为一种债权凭证，是指企业因销售产品、商品、提供劳务等而收到的、还没有到期的、尚未兑现的商业汇票。按是否计息分为带息商业汇票和不带息商业汇票。不带息商业汇票会计处理比较简单，销售产品、提供劳务等收到承兑的商业汇票时，按票据面值计入“应收票据”账户的借方，票据到期，商业汇票的到期值即为票据的面值，按面值计入“应收票据”账户的贷方。而带息商业汇票会计处理相对比较复杂，需要对未到期的带息应收票据计提利息。

一、带息应收票据计息时间的确定

对于未到期的带息应收票据，应在“期末”按应收票据的票面价值和确定的利率计提利息，计提的利息增加应收票据的账面价值，同时冲减当期的财务费用，即借记应收票据，贷记财务费用。而这里的“期末”如何理解，指的是每月末，每季末还是中期末或者每年末？在会计实务处理中，“期末”时间的确定有两种不同的观点：一是按权责发生制，应在每月末计提利息；二是因应收票据期限较短，最长不超过6个月，利率较低，每月产生的利息收入对票据持有企业来说金额较小，不会对企业的财务状况、经营成果等产生较大影响，按重要性信息质量的要求，可简化处理，应在中期和年末计提利息。实务工作中，一般选择在中期和年末计提利息。若应收票据面值较大，每月利息收入较高，应按月计提利息比较妥当。

企业持有的应收票据在到期前，如果出现资金短缺，可以持未到期的商业汇票，经过背书后向其开户银行申请贴现，以便获得所需资金。贴现所得金额等于票据的到期值减去贴现息。贴现息=票据到期值×贴现率÷360×贴现期。其中，贴现率是贴现中所采用的利率，贴现期是指自贴现日起至到期日为止的实际天数，贴现日和到期日只能计算其中的一天，即“算头不算尾”或“算尾不算头”。企业将带息票据贴现，贴现日不一定在中期或年末，为了客观真实反映企业贴现时应收票据的账面价值，出票日至贴现日期间的利息，应按月计提。

二、带息应收票据贴现的会计处理

企业以应收票据向金融机构办理贴现，企业与银行等金融机构签订的协议中，若规定在贴现的应收票据到期，债务人未按期偿还，申请贴现的企业不负有任何还款责任时，视同应收票据的出售即不带追索权，否则，应属于应收票据的质押借款，即带追索权。

（一）不附追索权的票据贴现

企业会计准则和应用指南中均未对应收票据贴现业务账务处理作出具体的规定。根据现行会计准则规定，应收票据属于金融资产，应收票据贴现属于金融资产转移。《企业会计准则第23号——金融资产转移》（CAS23）规定，金融资产转移满足终止确认条件的，应当终止确认该金融资产。不附追索权票据的贴现，贴现企业已将应收票据所有权上几乎所有的风险和报酬转移给贴现银行，应当终止确认应收票据，即按应收票据的账面价值贷记“应收票据”账户。票据到期时，若付款人无力付款，贴现企业不承担任何还款责任，无需做任何账务处理。

例1：中原公司2014年12月1日向南方公司销售产品一批，货款800000元，增值税率17%，同日，收到南方公司签发的带息商业汇票一张，票面利率为4%，承兑期5个月，到期日2015年5月1日。2015年3月1日企业持汇票向银行申请贴现，不带追索权，年贴现率6%。不考虑其他相关的手续费。

1.2014年12月1日销售产品，收到一张商业汇票时：

借：应收票据936000

贷：主营业务收入800000

应交税费——应交增值税（销项税额）136000

2.2014年12月31日计提利息时：

票据利息=936000×4%×1/12 =3120（元）

借：应收票据3120

贷：财务费用3120

3.2015年3月1日贴现时：

票据到期值=9 3 6 0 0 0× （1+4%×5/12）=951600（元）

贴现天数=61（天）

贴现息=951600×6%×61/360 =9674.6（元）

贴现净额=9 5 1 6 0 0-9674.6=941925.4（元）

（1）若应收票据在中期和年末计提利息，贴现的会计处理为：

借：银行存款941925.4

贷：应收票据939120

财务费用2805.4

（2）若应收票据月末计提利息，在应收票据贴现时已计提了三个月的利息，则贴现的会计处理为：

借：银行存款941925.4

财务费用3434.6

贷：应收票据945360

除年末计提的利息外，1月、2月计提的利息共6240元，都是计入“财务费用”账户的贷方，若这两个月计提利息的会计分录和（2）贴现会计分录合二为一，则是（1）贴现会计分录。单从账务处理中各账户数据结果上看，带息票据无论是月末计提利息还是中期和年末计提利息，其贴现时会计处理结果都是一样的。但从票据贴现的实质来看，企业是将未到期的票据转让给银行进行融通资金，融资是要付出“代价”的。若贴现所得大于或等于贴现时应收票据的账面价值，贴现企业没有任何损失，因而，贴现所得应小于贴现时应收票据的账面价值，两者之间的差额应是企业贴现所付出的代价，其计算过程如下：设票据签发日至贴现日的利息为Δ1，贴现日至到期日的利息为Δ2，应收票据的账面价值（票据面值+Δ1）-贴现所得（票据面值+Δ1+Δ2-贴现息）=贴现息-Δ2。贴现息与贴现日至到期日票据利息之间的差额正是企业未将票据持有到期而是贴现所付出的代价。

贴现息是贴现企业“付出”的利息，计入“财务费用”账户的借方，票据签发日至到期日产生的全部利息应是贴现企业“获得”的利息，计入“财务费用”账户的贷方。贴现融资费用应计入“财务费用”账户的借方。第二笔贴现时会计分录中“财务费用”账户借方金额为3434.6元，正好等于贴现息9674.6元减去贴现日至到期日票据利息6240元的差额，融资费用一目了然。因此，带息应收票据贴现，签发日至贴现日应每月计提利息，贴现时会计分录才比较合理，这样能很好地反映企业经济业务的实际情况，而且也避免了会计信息使用者的误解，体现了会计信息可理解性和可靠性的质量要求。

（二）附追索权的票据贴现

金融资产转移不满足终止确认条件的，不应当终止确认该金融资产。附追索权票据的贴现，贴现企业负有付款连带责任，存在或有负债，当票据到期，付款人如数付款，贴现企业的或有负债才被解除，否则，贴现企业应予以偿还。根据实质重于形式，附追索权的票据贴现应确认为“质押借款”，由于商业汇票期限通常短于6个月，按照现行《企业会计准则》规定，应确认为一项短期金融负债，贴现企业应将票据到期需偿还的金额记入“短期借款”账户的贷方。

例2：沿用例1资料，假设贴现附有追索权。

中原公司2014年12月1日销售产品与2014年12月31日计提利息会计处理同例1。

2015年3月1日贴现时会计处理有两种做法：一种是将贴现利息在贴现日全部计入“财务费用”账户，另一种是将贴现息分期摊销计入。第一种做法简单明了，在贴现票面金额不大，贴现息较小的情况下，对本期收益波动较小，符合重要性的质量要求。但在大额票据贴现以及跨年追索的情况下，会造成当期财务费用虚增，影响本期会计利润的公允性，不符合谨慎性会计信息质量要求，与此相比，第二种做法相对比较合理。

1.中原公司2015年3月1日贴现时会计处理如下：

借：银行存款941925.4

短期借款——利息调整9674.6

贷：短期借款951600

按照实际利率法，计提本月应摊销的财务费用，假设实际利率为r，根据题意得：

941925.4×（1+r）2 =951600，求得r=0.512%

借：财务费用4822.66（941925.4×0.512%）

贷：短期借款——利息调整4822.66

2015年5月1日票据到期时：

借：财务费用4851.94（（941925.4+4822.66）×0.512%）

贷：短期借款——利息调整4851.94

采用实际利率法计算利息比较麻烦，容易出错，另外，应收票据期限短，票据贴现时，贴现企业已持有一段时间，计算出的实际月利率（0.512%）和贴现月利率（5%）差别较小，因此，票据贴现利息每月的分摊额直接按贴现率计算，由于贴现净额是根据票据到期值倒扣得出，所以计算3月、4月每月分摊的利息直接按票据的到期值和贴现率计算，因而3月与4月每月分摊的利息可按直线法平均分摊，即每月分摊4837.3元（9674.6/2）。

2.票据到期，若南方公司未如期支付票款，中原公司被银行退票并被追偿。

借：短期借款951600

贷：银行存款951600同时，中原公司将“应收票据”的账面价值951600（945360+3120×2）转为企业的“应收账款”。中原公司在贴现日至到期日每月应计提利息，贴现企业每月“获得”的利息与分摊利息之间的差额，是贴现企业融资每月实际付出的“代价”，在财务费用核算方面更为精确。此外，按到期值计入“应收账款”，便于中原公司进行往来款项清查时与南方公司核对账目。若到期的应收票据收回的可能性不大，可与应收账款一并计提坏账准备。

借：应收账款951600

贷：应收票据951600

若中原公司银行存款账户余额亦不足，则银行将上述短期借款转为逾期贷款。

3.票据到期，若南方公司如期支付票款，中原公司与银行间的借贷关系自行解除。

借：短期借款951600

贷：应收票据951600

作者单位：江苏联合职业技术学院徐州财经分院

主要参考文献

1.戴华江，孙智聪.带息应收票据贴现账务处理思考.财会月刊.2013（9）

2.郑贺娟.应收票据贴现业务会计处理的系统改进.财会学习.2014（1）

3.焦建平.财务会计实务.苏州大学出版社.2016