《2016美国所得税协定范本》*——侧重保护来源国税基

朱晓丹（大连海洋大学法学院 辽宁 大连 116023）

《2016美国所得税协定范本》*
——侧重保护来源国税基

朱晓丹（大连海洋大学法学院 辽宁 大连 116023）

内容提要：本文通过对《美国所得税协定范本》最新修订内容的分析，提炼出本次修订的显著特点，即侧重打击利用美国税收协定中股息、利息、特许权使用费和其他所得四项条款侵蚀所得来源地税基的行为。中、美同为跨国所得来源的大国，《美国所得税协定范本》的修订不仅对《中美税收协定》的修订产生了影响，也为中国与其他税收辖区间税收协定的缔结和修订提供了借鉴。

美国所得税协定范本 利益限制

2016年2月17日，美国财政部发布了新修订的《美国所得税协定范本》（以下简称《2016美国范本》）。①United States Model Income Tax Convention（2016）， available at https://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/ Documents/Treaty-US％20Model-2016.pdf.这是1981年《美国所得税协定范本》发布以来，美国财政部对其进行的第三次修订（前两次修订分别在1996年和2006年）。作为美国与其他税收辖区谈签“避免双重征税和防止偷漏税协定”（以下简称“税收协定”）的模版，《美国所得税协定范本》不仅影响着美国未来将要缔结的税收协定，也影响着美国对目前已缔结税收协定的修订和解释。②截止到2016年3月底，美国已与包括中国内的68个税收辖区缔结了税收协定。https://www.irs.gov/Businesses/International-Businesses/ United-States-Income-Tax-Treaties---A-to-Z.

《2016美国范本》修订的主要内容包括：1.更为严格的利益限制条款，包括强化“适格的居民测试”和“积极营业测试”，新增“衍生利益测试”和“总部公司测试”（第22条）；2.新增“低税常设机构条款”（第1条第8款）；3.新增“特别税收政策条款”（第3条第1款l项，第11条第2款c项，第12条第2款a项，第21条第2款a项）；4.新增“外移实体支付条款”（第10条第5款，第11条第2款d项，第12条第2款a项，第21条第2条b项）；5.新增“法律嗣后修改条款”（第28条）；6.新增强制仲裁程序，作为相互协商程序的补充（第25条第6款至第10款）。

上述修订内容中，除了“强制仲裁程序”之外，其余五项修订内容均系反滥用税收协定规则。这也进一步落实了美国财政部有关税收协定的长期政策，即税收协定应在不为逃避税提供机会的前提下避免双重征税。③Preamble to 2016 U.S. Model Income Tax Convention， para.2. Available at https://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/ Documents/Preamble-US％20Model-2016.pdf.传统税收协定的主要功能是解决双重征税问题，但随着经济合作与发展组织（OECD）税基侵蚀与利润转移（BEPS）行动计划的发布与实施，①http://www.oecd.org/ctp/beps.htm.如何利用税收协定解决双重不征税问题已成为各国关注的新焦点。与OECD/联合国（UN）范本相比，美国范本一贯更为重视解决双重不征税或国际逃避税问题（如《1981美国范本》即引入OECD/UN范本不具有的利益限制条款）。与以往美国范本的修订相比，《2016美国范本》的修订更侧重保护所得来源国税基。

一、为何税收协定消极所得和其他所得条款经常被滥用？

近年来，美国税收协定的“消极所得”（股息、利息和特许权使用费）和“其他所得”条款经常被纳税人滥用，使这四类所得在来源国和居民国缴纳零或极低的所得税，从而造成两国税基被侵蚀。那么，为何税收协定的消极所得和其他所得条款会频频被滥用呢？

第一，消极所得和其他所得条款限制来源国征税权。与营业利润条款采用的“来源国优先征税原则”（即来源国国内税法优先适用）不同，美国范本对股息、利息采用“来源国与居民国税收分享原则”（即限制来源国国内税法的预提税税率），对特许权使用费和其他所得采用“居民国税收独占原则”（即排除来源国国内税法的适用）。这意味着针对这四种所得，来源国的相关国内税法均要受到税收协定的限制，以给予所得受益所有人税收协定上的优惠。

第二，消极所得和其他所得极易变动居民国和来源国。美国范本规定消极所得和其他所得的居民国（缔约国另一方）均系所得受益所有人的居民国，而税收协定居民身份的变动较为容易。例如，改变自然人的国籍或经常居所，改变公司的注册地、实际管理机构所在地等均可能导致税收协定意义上居民身份的变动。此外，美国范本规定股息和利息的来源地均为支付人居民国。对跨国公司来说，在关联企业中确定和变更支付人比建立和取消常设机构（以确定营业利润的来源地）要容易得多。

第三，居民国国内税制对上述所得的优惠待遇加大来源国税基侵蚀风险。美国范本对消极所得和其他所得已经限制了来源地的征税权，若居民国国内税制对这些所得提供有别于一般所得的特别的优惠政策（见“特别税收政策条款”），或者居民国在税收协定签署之后进行了税制改革，全面降低了一般所得的税负（见“法律的嗣后修改条款”），那么美国范本的上述所得条款很可能被纳税人滥用以套取协定利益。

第四，居民国签订的税收协定之间对上述所得待遇的差异加大来源国税基侵蚀风险。美国范本的股息和利息条款均将来源国的预提税限制在一定比例之下，但是这个比例在不同的税收协定之间可能存在差异。实践中，纳税人经常滥用这一差异侵蚀来源国税基。比如将受益所有人的居民身份设立在其来源于美国的股息和利息能够享受较低预提税待遇的缔约国（见“衍生利益测试”）。再比如纳税人还经常利用两个税收协定对同一笔所得的定性差异，同时套取两协定的优惠待遇（见“低税常设机构条款”）。

下面将针对上述诱因，分析《2016美国范本》如何侧重从来源国角度打击税基侵蚀行为，即在一定条件下允许所得来源国对消极所得和其他所得不给予税收协定优惠，直接适用其国内法征税。

二、居民国国内税制导致来源国税基被侵蚀的应对措施

居民国国内税制中针对特定所得和一般所得的税收优惠政策均可能被纳税人滥用，从而导致所得来源国的税基在一定条件下被侵蚀。《2016美国范本》新增以下两项规则，打击这类税基侵蚀行为。

（一）特别税收政策条款

《2016美国范本》新增特别税收政策条款规定，若特定所得（包括利息、特许权使用费、其他所得或它们的混合所得）受益所有人的居民国（缔约国一方）存在“特别税收政策”，且受益所有人与该所得支付人构成关联人（Connected Persons），那么特定所得的来源国（缔约国另一方）可拒绝给予协定优惠，直接适用国内法征税。所谓“特别税收政策”（Special Tax Regime，STR）是指，与源自货物或服务贸易的一般所得相比，缔约国一方（居民国）任何给予利息、特许权使用费或其他所得更为优惠的国内法（包括法律、法规或征管实践） 待遇。这种优惠待遇通常表现为：1.更为优惠的税率，一般指税率同时低于15％或缔约国另一方（来源国）公司税法定税率的60％；2.从所得税税基中永久扣除利息、特许权使用费或其他所得（而不仅仅是延迟上述所得的纳税时间）；3.对公司在其居民国不从事实质经营的行为给予优惠待遇。①《2016美国范本》第3条第1款l项（i，ii，iii）.

值得注意的是，《2016美国范本》对STR的定义仅是帮助缔约双方确定STR的特征，并不足以确定STR的具体范围。缔约国一方（居民国）具体哪些法律、法规和征管实践构成协定意义上的STR还需要由缔约双方通过外交途径协商确认，在缔约国另一方（来源国）公开发布书面确认声明后30日生效。②《2016美国范本》第3条第1款l项（iv）.

（二）法律嗣后修改条款

若税收协定签署之后，缔约国一方（居民国）通过对其公司税的总体修改显著降低了其居民公司跨国所得的税负，这将破坏协定签订时缔约双方认可的对跨国所得征税权益分配规则的谈判基础。尤其对消极所得和其他所得来说，缔约国另一方（来源国）若依然履行协定要求的不征或减征所得税义务，那么这些消极所得或其他所得很可能在缔约双方缴纳零或较低所得税。为解决这种因缔约国一方嗣后国内法修改导致的来源国税基侵蚀问题，《2016美国范本》新增第28条（法律的嗣后修改）规定，若缔约国一方（居民国）在本协定签署后修改国内法，使其一般法定公司税率显著降低，③显著降低是指同时低于15％和缔约国另一方一般法定公司税率的60％。这不仅以名义税率来判断，还包括因增加一般性税基扣除所引起的实质税率的降低。则该缔约国一方应主动与缔约国另一方（来源国）协商，以确认如何调整和修改本协定税收权益的分配规则。若协商没有进展，缔约国另一方可通过外交途径书面通知缔约国一方，其将停止履行本协定四个条款（股息、利息、特许权使用费和其他所得）的协定义务。

本条与STR条款虽然均涉及缔约国一方（居民国）国内法的优惠税收政策，但两者有本质差异。本条的优惠政策指不针对特定主体和特定所得的一般法定公司税的优惠政策，且这种优惠政策出现于税收协定签署之后。但STR仅针对特定所得（股息、利息、特许权使用费和其他所得），且一般在税收协定签署（或修订）时即存在，并要求缔约双方在谈签STR条款时协商确认STR的具体范围。

三、居民国缔结的税收协定导致来源国税基被侵蚀的应对措施

除了居民国的国内税制外，居民国对外缔结的不同税收协定对同一笔所得待遇的差异也可能被纳税人滥用，从而导致所得来源国的税基在一定条件下被侵蚀。《2016美国范本》新增以下两项规则，打击这类税基侵蚀行为。

（一）利益限制条款新增“衍生利益测试”

《2016美国范本》设计了更为严格的利益限制条款（Limitation of Benefits，LOB）。LOB条款通过设立一系列测试标准否定那些主要为套取美国税收协定利益（而非实质经济目的）的人享受协定利益的资格。《2006美国范本》LOB条款已有两个测试标准：适格的居民测试（含“公开公司测试”和“所有权与税基侵蚀测试”两个特殊测试点）和积极营业测试。《2016美国范本》LOB条款对原有的两个测试标准略做调整，并针对居民公司增加了两个新的测试标准（衍生利益测试和总部公司测试）。有关《2016美国范本》LOB条款修订的总览参见下表。

LOB条款新增的衍生利益测试主要解决何种问题呢？举例来说，一个墨西哥A公司持有一个卢森堡B公司55％的主要种类股权，卢森堡B公司持有一家美国C公司5％的股权。卢森堡B公司收取了一笔由美国C公司支付的股息（美国国内法对股息的预提税税率一般高达30％），该笔股息是否能够享受1996年卢森堡-美国税收协定第10条有关股息的优惠待遇呢（预提税税率限制在15％）？若依据1996年卢森堡-美国税收协定LOB条款的所有权测试，卢森堡B公司有关股息的协定利益将被否定，因为它不能通过“其至少50％的主要种类股权须直接或间接由卢森堡居民持有”这一所有权测试。④1996年卢森堡-美国税收协定第24条第2款c项。https://www.gpo.gov/fdsys/pkg/CDOC-104tdoc33/pdf/CDOC-104tdoc33.pdf.但实际上，卢森堡B公司并不是墨西哥A公司为逃避税而设立的中介公司。最有力的证明是，墨西哥A公司如果直接从美国C公司收取同样的股息，按照1992年墨西哥-美国税收协定股息条款，将获得更为优惠的待遇（预提税税率限制在10％）。①1992年墨西哥-美国税收协定第10条第2款b项。https://www.irs.gov/pub/irs-trty/mexico.pdf.对此，《2016美国范本》在LOB条款中增加“衍生利益测试”，将同等受益人（如墨西哥A公司）就相同所得假定从缔约国另一方（如美国）获取的税收协定（如1992年墨西哥-美国协定）利益（衍生利益）与缔约国一方居民现实主张的税收协定（如1996年卢森堡-美国协定）利益进行比较，当两者相同或衍生利益更为优惠时，缔约国一方居民现实主张的税收协定利益不应受到该协定LOB的限制。

《2016美国范本》利益限制条款修订一览表

衍生利益测试是在所有权与税基侵蚀测试的基础上确立的，②衍生利益测试的适用的条件是：其一，缔约国一方居民公司 95％ 以上有表决权和价值的股票，必须由7个以下同等受益人直接或间接拥有（以所有权测试为基础）；其二，缔约国一方居民公司在该纳税年度，支付或应支付给非同等受益人或特定情形下同等受益人的税前扣除费用，不超过该公司毛所得的50％（以税基侵蚀测试为基础）。其关键是对同等受益人的认定。《2016美国范本》规定了三种情形下的同等受益人（Equivalent Beneficiaries），即作为第三方居民，缔约国一方（居民国）居民和缔约国另一方（所得来源国）居民的同等受益人。③《2016美国范本》第22条第7款e项。其中作为第三方居民的同等受益人是难点，应注意以下两方面的把握：第一，美国与大部分欧盟成员国缔结的税收协定已含有衍生利益测试，其规定的同等受益人一般指“欧盟或北美自由贸易协定成员国的居民，且这些成员国必须已经跟美国签订税收协定”。《2016美国范本》同等受益人一语剔除地理限制条件，但同样要求同等受益人的居民国与缔约国另一方（来源国）已缔结税收协定。第二，股息衍生利益的判断具有特殊性。通常税收协定对持股超过一定比例（如10％）的公司收取股息规定的限制税率（5％）明显低于持有相同比例股份的自然人收取股息规定的限制税率（15％）。那么，若主张协定利益的缔约国一方居民系公司，而作为第三方居民的同等受益人是自然人，如果按照实际情况认定衍生利益，则缔约国一方居民现实主张的协定利益将因明显优惠于同等受益人可能取得的衍生利益而无法通过衍生利益测试。《2016美国范本》明确规定此时应将自然人视为公司来确定它的衍生利益。④《2016美国范本》第22条第7款（e）（i）（B）项。

（二）低税常设机构条款

20世纪90年代，OECD就已预测到从事保险业和银行业的跨国纳税人利用低税常设机构套取利息和特许权使用费税收协定利益的行为将日益严重。①OECD ，Model Tax Convention: Four Related Studies，published in Dec.1992， para.4.例如，荷兰居民X公司在低税地（比如荷属安地列斯群岛）设立常设机构，并通过该常设机构向美国居民提供贷款或无形资产的使用许可，美国居民因此支付给X公司的利息或特许权使用费被荷兰税务当局认定为可归属于X公司位于荷属安第列斯群岛的常设机构。在这样的安排下，上述款项在荷兰—美国税收协定（利息或特许权使用费）和荷兰—荷属安第列斯群岛税收安排（营业利润）下的定性产生了差异，而两个税收协定（安排）同时适用的结果是该笔所得可能在三个税收辖区均不缴纳所得税。首先，鉴于荷兰国内法对本国居民来源于境外的营业利润一般采用免税法，因此荷兰对该笔所得不征税；其次，依据1994年美国—荷兰税收协定，美国对支付给X公司的利息或特许权使用费不征所得税；②1994年美国-荷兰税收协定第12条（利息）和第13条（特许权使用费）。https://www.irs.gov/pub/irs-trty/nether.pdf.最后，荷属安第列斯群岛虽然征收公司所得税，但对利息或特许权使用费这类金融活动所得在一定条件下提供免税待遇。

这类利用低税常设机构套取协定利益的行为通常有两个前提条件：1. 居民国（如荷兰）和所得来源国（如美国）国内法对营业利润采用不同的方法消除重复征税（通常是免税法或抵免法）；2. 同一笔所得在居民国分别与来源国和常设机构所在国签订的两个税收协定上的定性不同（通常在前者是消极所得，在后者是营业利润）。针对这种侵蚀美国税基的行为，《2016美国范本》对现有美国税收协定的低税常设机构条款略做修订，③相较于美国现有税收协定（如美荷协定）的低税常设机构条款，《2016美国范本》低税常设机构条款更为严格。例如，没有积极营业的例外，这意味着即使所得与常设机构在第三方从事积极的营业活动有联系，也不能排除本条的适用。将其纳入第1条第8款。修订后的低税常设机构条款规定，若缔约国一方（居民国）企业有来自缔约国另一方（来源国）的所得，且缔约国一方将所得认定为可归属于该企业位于第三方的常设机构，那么若该所得在缔约国一方和第三方合并负担的有效税率较低，④同时低于15％和缔约国一方公司税一般法定税率的60％。或者，常设机构所在的第三国与申请给予本协定利益的缔约方之间没有缔结全面性的税收协定，也将被视为符合低税常设机构。则缔约国另一方可以拒绝给予该缔约国一方企业主张的本协定利益。但是，缔约国任何一方依据本条否定协定利益，不应妨碍另一方依照本协定给予特定所得协定利益。缔约国一方税务当局依据本条给予或否定协定利益的决定，应在与缔约国另一方税务当局协商后作出。

四、“外移实体支付条款”—来源国国内法反避税措施直接纳入《2016美国范本》

外移实体规则（Expatriated Entities ）是美国2004年出台的国内法反避税规则（《美国税法典》第7874条），旨在打击20世纪90年代起美国日益严重的“税负倒置”行为。⑤税负倒置（Tax Inversion）一般指美国企业频繁利用海外并购，名义上将美国公司注册地、总部、资产或营业转移至低税地的关联公司，以躲避美国税收，但实际上公司资产仍然主要由美国公司控制，名义上来源于海外的所得实际上也大多来源于美国，且海外关联公司在当地并无实质经营活动 。美国公司虽然对公司资产和营业继续具有控制权，但随着注册地和总部的外移，公司的纳税义务也转移至了低税地。美国财政部将这一国内法反避税规则纳入《2016美国范本》，规定若股息、利息、特许权使用费或其他所得的支付方构成《美国税法典》第7874条规定的“外移实体”，⑥依据《美国税法典》（IRC Sec.7874（a）（2）（A）），外移实体主要指那些海外关联公司构成其海外替身公司的美国国内公司或合伙。海外替身公司（Surrogate foreign corporation）须同时符合三个条件：（1）完成组织结构调整的时间是2003年3月4日之后，实质上大部分资产及营运皆被美国公司移至海外公司；（2）原美国公司股东直接或间接拥有海外公司60％以上的股权；（3）海外公司在设立地或注册地国无实质经营活动。外移实体在美国申报纳税的所得不得低于企业集团整体在从事组织架构调整时财产和股权的利得及权利金收入（inversion gain），因为一旦国内公司被认定为外移实体，上述收入无论名义上来源于何处都将被视为来源于美国的所得。且支付方与上述所得的受益所有人系协定上的关联人，那么上述所得将不能在美国（来源国）获得相应的协定优惠，而应从美国国内实体并购完成之日起十年内均按照美国国内法征税。

值得注意的是：第一，《2016美国范本》对《美国税法典》外移实体的定义有所限制。一般地，当某美国国内实体系在对其并购完成之日立即成为上述所得受益所有人的关联人，而之前并不是关联人，那么虽然它可能构成美国税法上的外移实体，但不构成协定意义上的外移实体，上述所得的协定利益依然对其适用。第二，《2016美国范本》规定本协定外移实体是指税收协定签署之日《美国税法典》（第7874条）外移实体所具有的含义，从而排除了协定签署之后，美国税法对外移实体定义的修改对协定的影响。

五、结论

综上，《2016美国范本》反滥用税收协定规则的修订主要打击利用消极所得和其他所得条款侵蚀来源国税基的行为。中、美同系跨国所得来源的大国，《2016美国范本》不仅对《中美税收协定》的修订产生了影响，也为中国与其他税收辖区间税收协定的缔结和修订提供了借鉴。根据上述修订内容的特点，笔者认为：第一，中国税收协定范本可以引入“特别税收政策条款”和“法律嗣后修改条款”，以应对纳税人利用居民国优惠税收政策套取协定利益，侵蚀来源国税基的行为。第二，中国可在同对营业利润采取免税法的税收辖区缔结的税收协定中引入低税常设机构条款。第三，LOB条款虽然是美国范本的特有条款，但随着BEPS第6号行动计划建议在OECD范本中加入一项特定的反滥用协定条款，中国也应考虑在税收协定中加入LOB条款。但其内容应侧重落实中国国内法反避税规则。

责任编辑：王 平

On Protecting Tax Base of Source State ：An Analysis of the Revised Income Tax Convention in US

Xiaodan Zhu

Based on an analysis of the main contents of 2016 United States Model Income Tax Convention， this paper highlights the features of the latest revision， i.e.， focusing on addressing the tax base erosion in source state through anti-abusing four articles including dividends， interest， royalties and other income in US tax treaties. As both China and the United States are the major countries of cross-border incomes， the revision of the United States Model Income Tax Convention not only has an impact on the revision of the Tax Treaty between China and the United States， but also serves as a reference for the conclusion and revision of the tax treaties between China and other tax jurisdictions.

United States Model Income Tax Convention Limitation of benefits

F810.42

A

2095-6126（2016）08-0036-06

* 本文系国家社科基金项目“美国海外账户纳税法案的域外适用与中国对策研究”（14CFX051）的阶段性研究成果，本论文得到国家留学基金资助。