独立审计师对内部审计依赖性研究

【摘要】本文着力研究独立审计师对内部审计依赖程度的影响，着力于探索哪些重要因素将影响独立审计师评估内部审计的可靠性，其重要性先后顺序如何，帮助理清各要素在外部审计师选择内部审计时所发挥的作用。借鉴国内外的先进经验，结合我国内部审计与外部审计之间的相互协作的发展现状，从而对我国外部审计如何更科学有效地与内部审计相互协作给出建议和进行实务指南。藉此为独立审计师提供一种新的思路和技术支持，为后来的研究学者提供继续研究的空间和方向。

【关键词】独立审计师 内部审计 依赖

21世纪初，安然、世通等财务丑闻的相继爆发促使内部审计从幕后走向前台，逐渐受到人们的关注，随之颁布的萨班斯—奥克斯利法案更使得内部审计在公司治理过程中地位日渐提升。萨班斯—奥克斯利法案之后，内部审计的工作量不断增加；另一方面，由于外部审计应对安然、世通等国际大型公司财务舞弊的揭示功能并没有发挥出来，而恰恰是内部审计师在此刻发挥了至关重要的作用，因此内部审计也不断深化研究，与外部审计共同作用。审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展（杨时展，1990）。在今天的大环境下，随着审计环境的变迁以及审计职能的不断拓展，审计制度的发展正经历着一个由外部审计主导到内部审计与外部审计由分工到协作不断加强的演进过程。美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）第5号审计标准规定指出，在内部审计工作满足一定的标准并且外部审计师通过利用内部审计工作成果可以提高审计效率的情况下，外部审计师可以依赖内部审计工作（PCAOB，2007）。内部审计与外部审计密切相关，但不能互相替代。如何正确处理两者关系，以减少人、财、物的浪费，是我国审计界值得探讨的问题。本文将以独立审计师对内部审计评估的视角对独立审计师对内部审计的依赖问题进行研究。

一、文献回顾

（一）国外实践研究现状及水平

P·R·布朗（1983）针对本课题实验结果为六个因素中，对外部审计依赖程度影响最大的因素是内部审计的客观性（独立性）及以前年度外部审计对内部审计的满意程度。阿诺德·施内德（Schneider，1984）研究三个方面的具体内容及其相对重要性。提出能力、客观性和工作业绩的具体项目共15个，每个方面各5个要素。得出以下结论：就各方面的重要因素来说，能力方面的重要因素是“由高级内部审计人员指导和监督”、“内部审计人员的经验”；客观性方面的重要因素是“最高领导支持内部审计部门”、“内部审计的报告层级”、“不承担不相容职能”；业绩方面的重要因素是“审计范围”、“内部审计记录的数量和质量”从三个因素的相对重要性来看，首先是业绩，其次是能力，最后是客观性。L·K·曼海姆（Marheim，1986）也就此进行了相关实验验证，实验研究了外部审计师审计计划工作的影响因素，即外部审计师是否会根据对内部审计能力、工作业绩和客观性的评价来确定对内部审计的依赖程度，从而调整其审计的程序。其实验结论为：若内部审计师具备高水平的能力和工作业绩，外部审计师会减少审计的计划工作时间，但外部审计师不会因为内部审计客观性的不同而改变其审计计划时间。

W·F·麦西亚和阿诺德·施内德（Messier and Schneider， 1988）实验研究外部审计师对内部审计部门的评估过程，认为能力是内部审计师最重要的一个因素，其次才是客观性和工作业绩。G·克里斯哈拉莫斯（Krishnamoorthy，2002）尝试提出一个外部审计师评价内部审计部门的模型，并且指出，这三个方面因素的重要程度不是固（Krishnamoorthy，2002）尝试提出一个外部审计师评价内部审计部门的模型，并且指出，这三个方面因素的重要程度不是固定不变的，取决于三个因素之间的相互作用，试图对这三种因素进行排序是徒然的。艾尔-特瓦基利、J·A·布瑞尔雷和D·R·葛威廉（Al-Twaijry et al.，2004）以沙特阿拉伯的公司为样本，用问卷的方法研究了内部审计部门主管和会计师事务所合伙人、审计经理之间的协作关系，结果表明外部审计师对内部审计师工作的依赖程度随着内部审计质量的变化而变化，外部审计师认为内部审计的客观性、能力和工作经历是影响依赖决策的主要因素，他们认为沙特阿拉伯公司的内部审计部门缺乏职业素质和独立性，对内部审计的质量和可依赖性造成了不利影响。D·G·米莱特和M·A·阿德马苏（Mihret and Admassu，2011）以埃塞俄比亚的119位外部审计师为调查对象，研究了外部审计师对内部审计的依赖，结果表明外部审计师对内部审计的依赖与审计市场的竞争度相关性并不显著，内部审计的工作业绩是决定外部审计对内部审计依赖程度的主要因素，并且，企业可以通过加强内部审计、提高内部审计与外部审计的协作来提高公司治理的有效性。得出外部审计师在依赖内部审计的决策中最关注内部审计的工作业绩，依赖程度与内部审计的客观性相关性并不显著的结论。

（二）国内实践研究现状及水平

相比于国外近三十年的研究，国内的研究相对十分匮乏。孙昕（2009）则侧重论述了外部审计与内部审计协作在企业治理环节的重要性，并探讨了外部审计利用内部审计的可行性基础和具体建议。杨红霞（2009）则对外部审计与内部审计相互依赖的理论基础进行了详尽的叙述。傅黎瑛（2007）考察了国内内部审计与外部审计协作的现状，发现我国内、外部审计之间相互依赖的情况并不理想。张舜莉（2010）则侧重分析了内部审计与外部审计难以协同的3个原因：第一，各团体只关心自身的目标需求，没有相互协作的意识；第二，缺乏协调的运营机制和成熟的制度规章；第三，审计人员自身能力受限，无法满足协同需求。一些学者针对国内研究缺乏的现状，提出认为具有价值和意义的研究方向。戴耀华、杨淑娥和张强（2007）发现以往研究关注很少外部审计师对内部审计所做依赖的决策过程是如何影响外部审计合约的。

二、独立审计师对内部审计依赖的影响因素假设

结合国内外的研究现状，旨在探讨独立审计师对内部审计依赖的影响因素重要性次序，我们将独立审计师依赖内部审计假设为六个方面影响因素——后续教育、客观性（独立性）、以前年度外部审计对内部审计的满意程度、聘用人员时是否要求职业资格、内部审计是否对上年度外部审计发现的问题进行了恰当的跟踪审计、内部审计人员的工作是否由有经验的人士予以恰当的指导和审核。

三、研究设计

本文设计的问卷涉及六个方面影响因素——后续教育、客观性（独立性）、以前年度外部审计对内部审计的满意程度、聘用人员时是否要求职业资格、内部审计是否对上年度外部审计发现的问题进行了恰当的跟踪审计、内部审计人员的工作是否由有经验的人士予以恰当的指导和审核。外部审计依赖内部审计的程度——按7级量表确定。研究对象——会计师事务所的100位审计人员，向每位参与者提供48个企业的内部审计资料，包括基本情况和六个因素的“是”或“否”回答。

四、研究结论及建议

调查结果表明，内部审计与独立审计师存在显著的依赖关系。同时发现企业内部审计水平越高，内部审计为独立审计师提供的帮助越大，外部审计质量也就越高。独立审计师是否依赖内部审计的工作与内部审计的规模和内部审计的工作范围息息相关，六个方面影响因素按先后顺序考虑的因素分别是，内部审计客观性（独立性），以前年度外部审计对内部审计的满意程度，内部审计是否对上年度外部审计发现的问题进行了恰当的跟踪审计，内部审计人员的工作是否由有经验的人士予以恰当的指导和审核，聘用人员时是否要求职业资格，以及后续教育。进一步分析可以得出明内部审计机构规模越大，工作范围越广，其对公司治理的改善情况越好，能为独立审计师提供的帮助也越大，为外部审计质量的提高贡献越大。

针对以上初步研究结论，为更好发挥内部审计与独立审计师的互相协作，更好的服务于企业治理及审计效率的提升，提出以下两点建议：

一是企业管理层应加强对内部审计的重视，认识到内外部审计给企业发展带来的巨大优势，提高内部审计的独立性，营造良好的内部审计环境，充分鼓励内部审计与外部审计协作发展，提高审计效率，改善公司治理。很多企业虽在组织结构上将内部审计机构隶属于董事会或监事会，保持了一定的独立性，但在实际审计工作中，并没有构建良好的内部审计制度，使得内部审计并没有发挥应有的功能与作用。有些企业为了应付证监会的检查要求，仅从字面上对制度进行了一些修改，甚至照搬照抄其他企业的一些做法。公司管理层应加强对内审规章制度的规范，在符合行业规范的要求下，建立一套与本单位情况相适应的完善的内部审计制度，明确内部审计部门的权利和义务，确保内部审计独立性，明确要求其他职能部门能充分配合内部审计工作的开展。以便于发挥内部审计与独立审计师的相互协作。

二是加强审计人才队伍的培养，不仅注重提高审计工作人员的业务素质的提高，也注重审计人员协作能力的提升。现阶段，一个大型集团企业只有5～6名内部审计人员，一般大型民营企业只有2～3名内部审计人员，人员配置相对较少，无法满足对现代内部审计的要求，甚至连基本的财务审计要求可能都无法达到。企业应不断壮大审计队伍，增加内部审计可利用的资源，扩大内部审计的规模，同时保证不盲目扩充，要与企业的规模与现状相适应。提高内部审计人员的转入准则和基本职业水平，并定期加强对内部审计人员进行专业针对性培训及继续教育保持、提高其专业胜任能力，根据社会的发展与进步，注重审计方法的革新。

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基金项目：江苏省普通高校研究生科研创新计划项目，项目编号：SJLX15-0467。

作者简介：陈善雯（1992-），女，安徽宣城人，南京审计大学在校学生，硕士研究生。