德国企业所得税税制介绍——中国“走出去”企业投资德国的税务影响与风险关注*

蔡伟年 刘 岩（安永中国 北京 100005）

德国企业所得税税制介绍
——中国“走出去”企业投资德国的税务影响与风险关注*

蔡伟年 刘 岩（安永中国 北京 100005）

德国是欧洲第一大经济体，世界第四大经济体，其以强大的经济实力、高素质劳动队伍、一流的基础设施、极具竞争力的税收政策和安全稳定的投资环境吸引了众多的外国投资者。根据德国统计局公布的经济数据，2014年德国GDP较2013年增长约1．6%，大幅高于2013年的0．1%及2012年的0．4%，经济复苏迹象明显。在外国直接投资方面，对德主要投资来自于美国、法国和荷兰的母公司。目前，世界500强企业在德国均设有分公司或办事处，近21%的外国直接投资流向汽车和机械制造领域，其次是信息、通讯和软件业。①资料来源：商务部国际贸易经济合作研究院、商务部投资促进事务局、中国驻德国大使馆经济商务参赞处［EB/OL］.对外投资合作国别（地区）指南-德国（2014年版），http://www.hzccpit.com/art/2014/12/12/art_8202_352258.html. 访问时间：2015年12月7日。

中国是德国在亚太地区的最大贸易伙伴，德国是中国全球第六大和在欧洲的最大贸易伙伴。2014年双边贸易额较上年增长10．1%，达到1 777．5亿美元，创历史新高。其中，中国对德国出口727．1亿美元，增长8%；中国自德国进口1 050．4亿美元，增长11．5%。②中华人民共和国外交部［EB/OL］.国家概况——德国国家概况（2015年8月更新），http://www.fmprc.gov.cn/web/gjhdq_676201/gj_676203/oz_ 678770/1206_679086/1206x0_679088/. 访问时间：2015年12月9日。双方经贸合作结构不断优化，汽车、航空、通讯等高附加值产品的比重持续上升，加工设计、金融服务等领域贸易也有所加强。总体来看，中德经贸关系在近年来达到了前所未有的深度和广度，进入了“快车道”和“提速期”。

投资目标国企业所得税制度一直是中国投资者进行海外投资最为关注的问题之一。为更好地帮助投资者了解德国税收制度，本文对德国企业所得税制进行概要介绍，并向中国投资者提示在德投资应当关注的税务事项。

一、德国企业所得税税制介绍

（一）概况

1． 纳税人。在德国注册或实际管理机构在德国的企业（称为“居民企业”），如股份公司和有限责任公司，需要就其来源于全球的收入在德国缴纳企业所得税，税收协定另有规定除外。未在德国注册或实际管理机构不在德国的企业（称为“非居民企业”），仅需就其来源于德国的收入缴纳企业所得税。企业来源于德国的收入，包括其从德国分支机构、办公场所或其他常设机构（包括常设代表处）取得的经营性收入，以及出租或转让位于德国的房产而取得的收入。

2． 税率。德国按15%的税率征收企业所得税，另外，还对企业所得税额征收5．5%的团结附加税，因此德国企业所得税有效税率为15．825%。企业所得税预缴金额和预提所得税也需要缴纳此项附加税。

另外，各地方市政府对企业收入征收贸易税。贸易税对企业所得税的应税收入作出一定调整后乘以税率得出，考虑到不同地区的税率不同，合并后的平均企业所得税税率（包括企业所得税、团结附加税和贸易税）约为23%至33%。①Section 11，16 Trade Tax Act；Section 23 Corporate Income Tax Act，Section 4 Solidarity Surcharge Act.一些特定企业，如特定银行和房地产公司，可以享受贸易税法规定的特权待遇。

（二）应纳税所得额的确定

1．一般规定。企业应纳税所得额是根据德国会计准则准备的年度财务报表并按照税法进行纳税调整后确定的。根据税法规定，企业合并所形成的商誉应资本化，并可在15年内进行税务摊销扣除。企业取得的无形资产也应资本化，并可在有效使用年限内（一般为5～10年）进行摊销。对于企业的自主研发费用以及筹建期费用，不能进行资本化，应在当期确认费用。②Section 5 （2） Income Tax Act.

2．不允许扣除的项目。收入确定后，需要进行一些纳税调整才能计算出应纳税所得额。主要调整包括以下不可扣除费用：所得税（企业所得税，团结附加税和贸易税）以及与这些税费相关的利息费用；③Section 10 No. 2 Corporate Income Tax Act.利息费用；④Section 4 h Income Tax Act，Section 8 a Corporate Income Tax Act.罚款；⑤Section 4 （5） No. 8 Income Tax Act，Section 10 No. 3 Corporate Income Tax Act.监事会费用的50%；⑥Section 10 No. 4 Corporate Income Tax Act.业务招待费的30%；⑦Section 4 （5） No. 2 Income Tax Act.非员工礼品费用超过每人每年35欧元的部分以及相应的增值税进项税额；⑧Section 4 （5） No. 1 Income Tax Act，Section 10 No. 2 Corporate Income Tax Act .与免税收入项目有直接关系的费用（请参考“股息”部分）。⑨Section 3 c （1） Income Tax Act.

此外，由于出售股票的资本利得免税，因此出售股票产生的损失、股权减值或在一定情况下的关联方借款坏账，都不得在企业所得税税前扣除，应在税基中调增相应的数额。

3．（1）一般利息支出限制。利息支出限制规则适用于所有借款（含集团和第三方借款），适用于德国居民企业、注册在国外但在德国有常设机构的企业、以及合伙企业的德国分支机构。根据利息支出限制规则，净利息费用（利息费用减利息收入的差额）的税务扣除限额为税息折旧及摊销前利润（即未计利息、税项、折旧及摊销前的利润，EBITDA）的30%。免税收入和合伙收入不包含在EBITDA内。⑩Section 4 h Income Tax Act，Section 8 a Corporate Income Tax Act.

（2）如果企业满足以下任一豁免情况，则不适用扣除限制规则：⑪Section 4 h Income Tax Act，Section 8 a Corporate Income Tax Act.第一，减免限额：年度净利息费用少于300万欧元；第二，集团条款：公司不是合并集团（根据国际财务报告准则（IFRS）进行财务报表合并的公司集团）的成员。⑫如果以下情况同时存在，则集团条款不适用：直接或间接持有公司超过25%股权的股东或该股东的关联方向公司发放贷款；关联企业利息超过总公司净利息费用的10%。第三，豁免条款：德国集团的债资比例至少和全球集团的债资比例一样高。⑬“集团”的定义为根据国际会计准则可以合并报表的集团，无论实际是否合并。债资比例的计算基础是最终母公司根据国际会计准则编制的合并资产负债表。

未利用的EBITDA可以向以后年度结转五年。但是，结转不适用于上述提到的利息支出限制豁免规定的情况。向以后年度结转的EBITDA在重组过程中会丧失。（请参考“税务亏损”部分）。

不可扣除利息费用可以无限期结转，但是受到德国控制权变更条款限制（请参考“税务亏损”部分）。根据利息支出限制规则，不可扣除的利息可以在以后年度进行抵扣，但在以下情况发生时，利息费用不可扣除，如企业转让、合并、终止经营以及清算，或者净利息费用永久性超过限额。⑭即净利息费用永久性超过EBITDA的30%，且不满足豁免条款，在这种情况下，抵扣所有利息费用是不可实现的。

4． 准备金。通常情况下，根据德国公认会计准则（GAAP）设立的准备金都能被税法接受。但近几年，准备金范围被严格限制，其中包括以下内容：或有负债准备金仅在条件发生时可以计提；对开口合同的可预见损失准备金不能资本化；履行一项义务产生的未来收益必须与履行义务产生的费用相抵；与业务运营相关的准备金须在整个运营期间等额提取；⑮Section 6 （1） No. 3a d） Income Tax Act.养老准备金必须在整个就业期间，按6%的利率在精算基础上计算得出，①Section 6a （3） Sentence 3 Income Tax Act.等等。

如果上述准备金或负债所涉及的资产在以公允价值进行转让并实际发生损失时，该损失一般只可以在15年内进行所得税前扣除。另外，如果无息长期债券的剩余期限超过12个月，那么必须按照5．5%的年利率计算现值。

5．亏损。亏损结转没有时间限制，但结转亏损的使用额受到限制，超过100万欧元的年度应纳税所得的60%部分可以用来抵消以前年度亏损；超过100万欧元部分的所得，40%仍需要纳税。亏损结转规定适用于企业所得税和贸易税。

根据德国控制权变更条款，如果五年之内企业超过25%的股权直接或间接转让给一个新股东或多个股东，则向以后年度结转的亏损按比例丧失；如果在五年之内超过50%的股份被转让，则企业向以后年度结转的损失会全部丧失。为了防止滥用该条款，拥有共同利益并一致行动的投资者被视为一个收购方。

控制权变更条款有三种例外，包括破产重组例外、集团重组例外以及内置增益豁免。②Section 8 c Corporate Income Tax Act.在亏损企业合并、变更法律形式和清算时，其向以后年度结转的亏损也会丧失。

6． 集团公司。德国税法允许集团公司进行合并纳税申报，即集团内的亏损可以抵消集团内其他公司的利润。只有德国母公司在财政年度开始时直接或间接持有多数表决权股份的子公司才可纳入合并申报范围内（被称为“财务一体化”）。合并纳税包括企业所得税、贸易税和增值税。为了有效执行合并纳税申报，德国母公司及其德国子公司须先签定至少5年的损益合并协议。合伙企业不能作为合并纳税集团中的子公司，合并纳税集团的注册地或实际管理机构必须是位于德国或欧盟/欧洲经济区的成员国。

（三）对资产的税务处置

1． 存货。存货的价值基本上是购买成本或生产成本，除非有迹象表明其低于再生产或再购买的成本和市场价值。在一定情况下，可用后进先出法（LIFO）③编者注：在后进先出法下，期末存货按最早发生的成本计价，销货成本按最近发生的成本计价。来估计同类存货的价值。

2． 折旧。在2007年12月31日之后购买或自建的固定资产必须使用直线法计算税务折旧（例外：2009 年1月1日到2010年12月31日之间购买或自建动产采用余额递减法）。固定资产的使用年限由联邦财政部公布，主要是基于税务审计经验。纳税人的动产有效使用年限有可能偏离公布值，但需要提供正当理由。建筑物的税收折旧率由法律规定，联邦财政部已经公布了一般贸易和工业中常用动产的税收折旧率和具体行业特定资产的折旧年限表。下表为一些资产的直线折旧率列表。

德国税法中部分资产折旧率表

3． 市场计价规则。根据市场计价规则，资产减值只有在资产价值永久性降低的情况下才允许税收扣除。这条规定尤其适用于不按普通方法折旧的资产，如土地或股权（股权减值不能税前扣除）。资产持续经营价值减值后，如果资产价值一旦上升，基于持续经营计提的资产减值必须尽快转回。

（四）境外税收减免

1． 境外税收抵免。根据德国国内税法，除从境外分派的股息收入（请参考“股息”部分），来源于境外的收入通常需要在德国纳税，但可享受境外税收抵免，抵免额最高为该收入在德国的应纳税额，分国别计算抵免额，超出部分不得向以前或以后年度结转。除了境外税收抵免，还可以申请外国所得税扣除，这在损失年度和某些其他情况下对企业有利。通常情况下，德国与其他国家签订的税收协定规定了德国对外国房地产收入和外国常设机构的税收豁免。

2． 股息。德国企业和非居民企业的分支机构从它们的德国和外国子公司获得的股息收入可以免税。但自2013年3月1日起，根据德国税法的规定，股息收入免税要求最低持股比例为10%。除国内税法免税规定外，有些税收协定也规定了境外股息收入的免税待遇。从2014纳税年度起，分派股息的公司只有在不将股息按公司费用进行税前扣除时，股息收入才可以免税（即对应原则）。①Section 8 b （1） Corporate Income Tax Act.股息收入的5%被视作不可扣除费用，因而，企业股息收入的95%可以免税，但不包括证券投资股息（少于10%的股权）或银行、金融服务机构和金融企业（包括控股公司）为了实现自己账户的短期利润而购买的股份所收到的股息。如果截至股息分配当年首日，母公司持股至少15%，从该企业收到的股息适用贸易税的参股免税待遇。从欧盟企业收到的股息，最低持股比例要求为10%。从第三方国家的企业收到的股息（最低持股比例为15%）必须自股息分配当年首日起连续持有，并且其子公司的总收入必须全部或接近全部通过从事积极业务实现。②Section 9 Trade Tax Act.避免双重征税协定的免税待遇同样适用贸易税。

三、资本利得税和预提所得税

（一）资本利得税

在德国，除了销售股份取得的资本收益，企业的其他资本收益均被视为一般性经营收入，但如果满足适当条件，出售房地产取得的资本收益在未来四年内再投资于房地产（重置营业资产）的，则可以递延缴纳税款（即该出售可暂不确认转让收益）。③Section 6 b Income Tax Act.

企业通过销售公司股份获得的资本收益通常免征企业所得税和贸易税。由于资本收入的5%被视为不可扣除费用，因而仍有5%的资本利得需要缴纳企业所得税和贸易税。如果非居民企业销售方在出售前五年内持有德国公司至少1%的股份，并且非居民销售方没有受税收协定保护，也可适用此规定。

需要指出的是，资本收益免税不适用于银行、金融服务机构和金融企业（包括控股公司）为了实现自己账户的短期利润而购买的股份。出售污点股份获得的资本利得也不得免税。污点股份通常由以税务账面价值或低于市场公允价值的企业内部重组导致，如以公司股权或合伙企业权益注资换取另一公司股份或股份置换。后续处置污点股份（全部或部分）将导致对以前的内部重组的追溯征税。通常持有七年后的污点股份就不再是污点股份，并能免税处理。

在一般情况下，资本损失可以扣除。但如果该交易的资本收益免税，则资本损失不可扣除。因此，销售股份或减持股份产生的资本损失不可扣除。此外，关联方借款减值损失在某些情况下也不可扣除。

（二）建筑工程的代扣代缴所得税

根据德国税法的规定，纳税人需要就在德国境内提供建筑工程的收入代扣代缴15%的预提所得税。即使工程提供方在德国境内没有设立常设机构或常设代表处，也需要缴纳预提所得税，除非工程提供方从主管税务机关取得“不缴税证书”。如果可以证明建筑工程提供方没有德国纳税义务也不存在需代扣代缴的所得税，那么建筑工程提供方可以获取预提所得税返还。④Section 48 Income Tax Act.

四、税收管理

德国税务机关对纳税申报、税款征缴等都有明确严格的规定，企业需按时申报并足额缴纳相关税款。

德国纳税年度一般是根据日历年度，采用与日历年度不一致的纳税年度需经税务机关同意。企业的纳税申报表应在下一年度的5月31日前提交，⑤Section 149 （2） Fiscal Code.如果该申报表是由具有执业资质的税务顾问协助准备，则可延期至下一年度的12月31日前提交。

企业所得税的预缴金额一般根据前一年度的同一季度预缴金额确认，预缴截止日为3月10日、6月10日、9月10日和12月10日。①Section 37 （1） Income Tax Act，Section 31 Corporate Income Tax Act.贸易税预缴的截止日期为2 月15日、5月15日、8月15日和11月15日。②Section 19 （1） Trade Tax Act.支付最终税款的截止日为纳税人收到税务机关开具的纳税评估通知后的一个月。

税务滞纳金和退税款项一般适用每月0．5%的利率，③Section 238 Fiscal Code.该利息将在出具纳税评估的年度结束后第15个月开始计算。④Section 233a Fiscal Code.如果应付税款在税务机关出具纳税评估通知后一个月内仍未支付，将被处以每月1%的罚金。⑤Section 240 Fiscal Code.如果纳税人未在截止日期（包括允许的延期）前提交纳税申报表，将被处以最高按10%计算的罚金，但该罚金不超过25 000欧元。⑥Section 152 Fiscal Code.

五、中国投资者需要注意的相关税务事项

德国税法体系非常完善，各项规定具体细致，这有利于投资者遵从税法，降低税务风险。对于投资德国的中资企业，有一些税务事项需要引起关注。

第一，境外亏损。原则上，德国规定外国常设机构的亏损不可在德国扣除，但根据境外分支机构从事的具体贸易活动，如果该交易发生在非缔约对方国或税收协定允许税收抵免，则亏损可被考虑在内。

第二，外汇管制。一般来说，德国资金流转的转入和转出都不受管控，但某些交易须满足特别报告要求。

第三，反避税条款。对于反避税，德国具有完善的法律体系。德国税法通则包含一般性反滥用法规，如果一项安排以获取税收利益为唯一目的，则该安排属于滥用法律形式或方法以规避税负。⑦Section 42 Fiscal Code.德国《外国交易税法》涉及跨境交易各种纳税人，如个人、合伙企业和企业，该税法对受控外国子企业和被动的外国投资性收入有广泛的规定。德国所得税法规定了防止滥用税法的规定，旨在防止滥用税收协定、欧盟母子公司指令或欧盟利息-特许权使用费指令。此外，德国税法还单独规定了严格的“防止滥用协定”条款，并增加了对外国控股公司和授权企业的实质要求。

第四，转让定价。德国税法包含一系列转让定价纳税调整的法规，这些规定包括“视同股息分配一般措施”和“受控外国企业特殊调整法规”。德国采用经济合作与发展组织（OECD）的方法来确定转让定价规则，因此常设机构和合伙企业现在都被视为独立实体，和企业同等对待。

德国《外国交易税法》明确规定，在能够确定可比交易的情况下，确认转让价格应优先选择标准定价方法（可比非控制价格法、再售价格法、成本加成法）确定价格。此外，该法也规定在找不到可比交易的情况下，转让价格应符合公平交易原则。

德国对转让定价有具体文档的要求。一旦税务检查，纳税人必须在60天内提交转让定价文档（特殊交易须在30天内提交）。⑧Section 90 （3） Fiscal Code.如不符合相关规定，可能被处以每延迟一天100欧元的罚金，最高达100万欧元。如果无法提供转让定价文档或者文档不充分，将按转让定价纳税调整金额的5%至10%加收罚金，最低罚金为5 000欧元。⑨Section 162 （4） Fiscal Code.

第五，征管互助。德国根据税收协定、专项税收信息交换协定、欧盟行政指令等的规定，与其他国家或地区交换税收信息。欧盟行政指令已被纳入德国法律并允许自2015年1月1日起对2014年以后纳税年度的税务信息进行交换。

第六，税法更新。OECD已于2015年10月发布了税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划的15项产出成果，作为OECD及G20成员国，可以预见德国会陆续出台新的税收法规或对现有法规进行修订，以响应BEPS行动计划提出的各项指导性原则。因此，投资者应密切关注德国相关税收法规变动，以最大程度降低税务变化带来的风险。

* 本文是为提供一般信息、研究的用途编制，并非旨在形成可依赖的会计、税务或其他专业投资意见。

责任编辑：高 阳