政府会计改革双体系差异辨析下

林钢

（上接本刊2016年第14期）

四、净资产与预算结余差异辨析

净资产是指财务会计体系资产减去负债后的余额；预算结余是指预算会计体系预算收入减去预算支出后的余额（即期初预算结余与本期预算收支差额之和）。

由于双体系对收入（预算收入）、费用（预算支出）的确认存在差异，因此净资产与预算结余也会产生相应的差异。前述涉及资产、负债项目的差异分析，出发点是政府会计主体会计期间发生的业务，目的是阐述如何进行相应的双体系会计处理；而净资产与预算结余的差异分析，出发点是政府会计主体会计期末双体系的结存数，目的是揭示双体系日常会计处理对会计期末净资产及预算结余的影响，并检验双体系日常会计处理是否正确。

本文以财务会计净资产为基点，调整资产负债表资产、负债项目相关的差异，计算、核对预算会计预算结余。

（一）不需要调整的项目

1.其他应收款项目。根据前述分析，其他应收款余额一部分不涉及资金耗费，如支付、收回包装物押金等，财务会计与预算会计均未确认费用和预算支出，不存在差异；另一部分虽然涉及收入或费用的确认，如应收赔款或无法收回的包装物押金等，但预算会计同步确认预算收入或预算支出，也不存在差异。因此，其他应收款项目不需要进行调整。

2.债券投资项目。根据前述分析，短期债券投资和长期债券投资初始成本的双体系会计处理不存在差异，不需要进行调整。长期债券投资应收利息的调整后文述及。

3.其他应付款项目。根据前述分析，其他应付款余额一部分不涉及资金耗费，如收取的包装物押金等，财务会计与预算会计均未确认收入和预算收入，不存在差异；另一部分虽然涉及收入或费用的确认，如应付赔款或没收的包装物押金等，但预算会计同步确认预算支出或预算收入，也不存在差异。因此，其他应付款项目也不需要进行调整。

4.应缴国库款与应缴财政专户款项目。根据前述分析，应缴国库款与应缴财政专户款的双体系会计处理不存在差异，不需要进行调整。

5.应交增值税项目。根据前述分析，应交增值税属于价外税，双体系会计处理不存在差异，不需要进行调整。

6.银行借款项目。根据前述分析，银行借款的双体系会计处理不存在差异，不需要进行调整。

（二）需要调整的项目

1.财务会计确认收入，预算会计未确认预算收入的项目。应收票据、应收账款、应收利息（含长期债券投资应收利息）、应收股利项目对应的收入、应交未交增值税以及计提的坏账准备。上述项目确认的收入扣除计提坏账准备后的净收入计入净资产，而预算会计由于未收到现金未确认预算收入，需要进行调整。其中的应收未收增值税，不涉及收入，即未计入净资产，不需要进行调整。因此，应在净资产的基础上，调减应收票据和应收账款净额与应收未收增值税的差额，计算预算结余。

2.预算会计确认预算收入，财务会计未确认收入的项目。预收账款项目对应的是货币资金，预算会计确认预算收入，而财务会计未确认收入，需要进行调整。因此，应在净资产基础上，调增预收账款，计算预算结余。

3.财务会计确认费用，预算会计未确认预算支出的项目。应付职工薪酬、预提费用、预计负债、费用化的应付利息、应交其他税费项目对应的是费用，而预算会计未确认预算支出。因此，应在净资产基础上，调增应付职工薪酬、预提费用、预计负债、费用化的应付利息、应交其他税费，计算预算结余。

4.预算会计确认预算支出，财务会计未确认费用的项目。预付账款、存货、固定资产、在建工程、无形资产、长期股权投资、待摊费用、长期待摊费用项目，对应的是净资产、应付票据、应付账款、长期应付款。其中，对应于净资产部分，预算会计已经确认预算支出，需要进行调整；对应于应付票据、应付账款、资本化的应付利息和长期应付款部分，未计入净资产，预算会计也未确认预算支出，不需要进行调整；但是应付票据、应付账款中包含的应付未付增值税，不涉及支出，在调整应付票据、应付账款时，应将应付未付增值税扣除。因此，应在净资产基础上，调减存货、固定资产、在建工程、无形资产、长期股权投资、待摊费用、长期待摊费用与应付票据和应付账款（扣除应付未付增值税）、资本化的应付利息、长期应付款的差额，计算预算结余。

根据以上分析，将净资产与预算结余的差异调整列示如表18。

（三）预算结余的构成

预算结余的构成（对应的预算资产项目）应包括以下内容。

1.货币资金。政府会计主体期末的货币资金，大多计入预算结余，是构成预算结余的主要内容。然而，货币资金还包括银行借款、其他应付款、应缴国库款、应缴财政专户款和应交未交增值税等，需要予以扣除（后面述及）。

2.财政应返还额度或零余额账户用款额度。政府会计主体年末结转的财政应返还额度（非年末为零余额账户用款额度）属于财政资金结余，计入预算结余，也是构成预算结余的主要内容。

3.其他应收款。政府会计主体期末的其他应收款，按照本文前述处理，一部分为货币资金的转化形态，一部分确认收入计入预算结余，因此，其他应收款也是预算结余的构成内容。

4.债券投资初始成本。政府会计主体期末债券投资的初始成本属于货币资金的转化形态，构成预算结余。

5.扣除银行借款。政府会计主体取得银行借款，增加了货币资金，但未增加预算结余，应予以扣除。

6.扣除其他应付款。政府会计主体期末的其他应付款，按照本文前述处理，一部分增加了货币资金，一部分确认支出冲减预算结余，因此，其他应付款也应予以扣除。

7.扣除应缴国库款和应缴财政专户款。政府会计主体期末应缴国库款和应缴财政专户款增加了货币资金，但未增加预算结余，应予以扣除。

8.应交未交增值税。政府会计主体应交未交增值税，销项税额一部分增加了货币资金，一部分计入应收款项；进项税额则一部分减少了货币资金，一部分计入预付款项。不论是销项税额还是进项税额，均不影响预算结余。因此，在扣除应交未交增值税时，应调增应收未收增值税（视同其他应收款）和调减应付未付增值税（视同其他应付款）。

综上所述，预算结余的构成计算如下：

预算结余=货币资金+零余额账户用款额度+财政应返还额度+其他应收款+债券投资初始成本-银行借款-其他应付款-应缴国库款-应缴财政专户款-应交未交增值税+（应收未收增值税-应付未付增值税）

五、双体系会计核算举例

为了便于广大会计工作者更好地了解双体系的差异，本文以事业单位为例，简要说明发生各项业务的双体系会计处理，并列示净资产与预算结余差异调节表以及预算结余构成表。为了简化举例，本文假定：（1）期初数为0；（2）财务会计收入类和预算会计预算收入类科目均设置“财政补助收入”、“经营收入”和“其他收入”科目，财务会计费用类科目设置“事业活动费用”、“经营活动费用”、“折耗费用”和“其他费用”科目，预算会计预算支出类科目设置“财政补助支出”和“非财政补助支出”科目，财务会计净资产和预算会计预算结余类科目不设置明细科目；（3）设置“预算资产”科目，反映预算收入与预算支出的差额；（4）汇总列示主要经济业务；（5）金额以“万元”为单位。

（一）根据发生的经济业务，双体系编制会计分录（见表19）

（二）根据以上经济业务，编制资产负债表（见表20）

（三）根据以上经济业务，编制双体系业务活动表（见表21）

（四）根据以上经济业务，编制净资产与预算结余差异调节表（见表22）

（五）根据以上经济业务，编制预算结余构成表（见表23）

（六）简要分析

根据净资产与预算结余差异表可以看出，净资产大于预算结余的差异为34 930（即39 863-4 933）万元，主要是固定资产、应收账款（价款）、长期股权投资、无形资产和存货等资本化的耗费，共计42 020万元；应付账款（价款）、长期应付款、其他应缴税费等共计7 090万元，属于未来应支付的预算资金。资本化耗费为未来的业务活动提供了物质支撑，应付的各种款项由未来收入补偿，需要政府会计主体合理安排预算收入。

根据预算结余构成表可以看出，预算结余为4 933万元，其中，财政补助结余为9 000（财政应返还额度）万元，而非财政补助结余为-4 027（即1 370+100+1 020-

6 000-357-200）万元。非财政补助结余出现负数，主要是银行借款未计入预算收入，而发生的支出计入预算支出，导致预算结余出现赤字。政府会计主体在未来期间考虑偿还各种应付款项时，还应考虑偿还银行借款的资金需求。

【参考文献】

[1] 财政部.政府会计准则：基本准则[A].2015.