从机会成本角度论“营改增”的重要意义

成晓翠

摘要：选择的目的在于实现价值最大化，对于增值税与营业税的选择亦在于实现社会综合价值最大化。对于建筑业而言，“营改增”的全面化使其须舍弃营业税纳税习惯，转向新的增值税领域，该转变不仅局限于政策的要求，亦是政策为其减少纳税负担做出的优化选择。机会成本从各方案所含价值方面体现了选择的优劣，本文从“营改增”过程中所涉及机会成本的角度，从税收优惠与征收管理两个个方面，分析建筑业实行营业税与增值税所对应的机会成本，从而得出建筑业实行增值税的机会成本比实行营业税的机会成本小，实行增值税具有重要意义的结论。

关键词：“营改增”；机会成本；建筑业

一、建筑业“营改增”重点

2016年3月24日，财政部、国家税务总局联合发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，简称《36号文》），据其附件二《营业税改征增值税试点有关事项的通知》，结合《营业税改增值税试点实施办法》可知，建筑业“营改增”的重点包括计税方法、销项税额与进项税额的确定、税收优惠等几个方面，本文重点关注建筑业“营改增”的税收优惠：一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务、为甲供工程提供的建筑服务、为建筑工程老项目（2016年4月30日已经开工的建筑业项目）提供的建筑服务，可以适用简易计税办法计税。

据国家税务总局发布的《国家税务总局关于发布〈纳税人跨县（市·区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法〉的公告》，税收征管方面：一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额；一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照 3%的征收率计算应纳税额；试点纳税人中的小规模纳税人跨县（市）提供建筑服务，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。

二、建筑业两税机会成本

“营改增”后，建筑业名义税率负担由3%增长至11%，改革后名义税负较之前有较大幅度提高，导致实施增值税机会成本巨大的即视性，但增值税的计税依据为其增值部分，即对纳税人销售货物、提供加工修理修配劳务和服务等的增值额征税，相较于营业税的全额计税，增值税的可抵扣性分担了企业的纳税负担。而建筑业业务的复杂性及供应商性质的零散性特点，使其能否取得足够的可抵扣进项税额分担增值税税负存在较大不确定性；为弥补该不足，国家税务总局颁布的多项文件规定了建筑业税收优惠（即部分业务可选择简易征收办法计税），由税收优惠导致的税负变化应作为对应税种的机会成本，即联系该部分税收规定，若“营改增”后税负减少，那减少的部分应算作实行营业税的机会成本；若“营改增”后税负增加，增加的部分应所作实行增值税的机会成本。另一方面，增值税环环相扣环环相抵的征收办法避免了营业税征收下双重征税的缺陷，由此而减少的税收负担应作为构成营业税机会成本的一部分，从而进一步降低了实行增值税的机会成本。

（一）税收优惠方面

据《36号文》附件二的相关规定，一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务、为甲供工程提供的建筑服务、为建筑工程老项目提供的建筑服务，均可选择使用简易计税方法计算缴纳增值税。刘天永（2016）表示，企业一般无法或很难取得该三项建筑服务可抵扣的进项税，因此建议企业对该三项建筑服务选择使用简易办法计税。简易计税税率为3%，但与营业税不同的是，增值税属于价外税，计算营业额是需将其剔除，因此在相同营业额的情况下，增值税的应纳税营业额小于营业税（即税负更小），实行增值税的机会成本低于营业税。

对于《36号文》规定需采用一般计税方法计税的服务项目，企业一般情况下可抵扣进项税，从而减少税收负担，降低增值税的机会成本；对于由于供应商性质（个人等）等原因而无法取得增值税专用发票，从而不能抵扣进项税的，其税率负担比营业税增加8个百分点，但根据刘天永的分析，企业可采用分包方式分担税负，以分包后的余额为计税依据，从而尽可能压缩由于不可抵扣进项税原因导致的税负高于营业税税负的缺陷，尽量降低实行增值税的机会成本。

（二）纳税征管方面

营业税纳税义务发生在产品产业链的各个环节，增值税只针对生产经营过程中产生的增值额纳税，因此增值税相对于营业税而言避免了重复纳税的缺陷；另外，全面“营改增”改革之前，营业税与增值税的并存也会导致因两税均为流转税而产生重复纳税的可能；因此，“营改增”后只保留增值税从很大程度避免了重复纳税的缺陷，减少的税收负担应作为构成营业税机会成本的一部分。

具体而言，“营改增”之前，营业税纳税义务发生在各个环节，因此若一项产品需要经过多个环节的生产过程，且该生产过程并非在同一家企业完成，加之营业税为价内税的性质，形成的最终产品的税负必定包含生产过程中各种配件所含的营业税。如A厂生产的a产品需要经过B、C两厂生产的b、c两种配件的加工方可完成，因为B、C两厂均为营业税纳税企业，因此销售的b、c两产品中包含了各自5%的营业税，在交由A厂加工后，生产出a产品，需继续缴纳5%税率的营业税，因此a产品中除包含了a本身的营业税外，还包含了b、c两产品所含的营业税，使该产品所含税负增加。“营改增”之后，在可抵扣进项税额的前提下，三厂所购销商品仅针对其增值额纳税，这样就避免了一种产品中包含多重税负的缺陷，从而使税负减少，而减少的税负即为实行营业税的机会成本，在该意义上，营业税的机会成本高于增值税的机会成本。

另一方面，两税并存情况下，举例而言，建筑材料供应商为营业税纳税人，而需求方为增值税一般纳税人，因此，供应商销售的原材料包含5%的营业税，且需求方因得不到增值税专用发票亦不得抵扣进项税，从而使该材料已存在重复征税的情况；全面实行增值税后避免了该种情况的发生，在购销双方均为增值税一般纳税人（若不是，准则税收优惠部分给予一定补偿）的情况下，商品的进项税额得以抵扣，从而不存在重复纳税的情况，在该意义上，营业税的机会成本亦高于增值税的机会成本。

三、结论

由以上分析可知，“营改增”后建筑业名义税率的增加并不意味着行业实际税负的必然增加，相反，实行增值税的机会成本小于实行营业税的机会成本：一方面虽然由于建筑业业务的复杂性等一系列因素导致“营改增”后可能不能取得足够多的进项税额用于抵扣，但政策的逐渐改善善与规范使该方面缺陷基本得以弥补，企业由于自身性质等不可控因素导致的“营改增”税负增加情况已被管理当局考虑到并逐渐完善，完善过程中相较于营业税的优势使其机会成本小于营业税机会成本；另一方面，相较于营业税中可能存在双重征税使其机会成本增大的问题，实行增值税的征收管理方法避免了该缺陷，从而进一步降低了增值税机会成本。（作者单位：北京工商大学）

参考文献：

[1]营业税改征增值税试点有关事项的规定[J].山西财税，2016.4

[2]刘天永.“营改增”后建筑企业控制税负的七大对策[J].财会信报，2016.5

[3]黄汉勇.论“营改增对大型建筑施工企业的影响及应对措施——以MCC建设集团有限公司为案例”[D].云南财经大学，2015.5