我国合并会计报表理论探讨

毛建平

[提要] 伴随着全球经济的飞速发展，越来越多的公司企业和跨国公司建立起来，会计人员也越来越认识和了解到合并会计报表理论和实践的重要性。我国会计合并理论研究历史短，起步又比较晚，导致合并财务报表不断成为难题之一。本文从合并会计报表的理论选择方法入手，进一步探讨合并会计报表现状，说明选择恰当的合并会计报表理论的重要性，并对当今会计报表理论中存在的问题进行分析。同时，对编制报表方法及存在的若干问题进行详细分析，旨在了解合并报表编制基础上，就我国合并会计问题提出一些简单看法，希望能够为合并会计工作出一份力。

关键词：合并报表编制；合并范围；会计政策；会计方法

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2015年12月24日

一、我国合并会计报表理论的选择及文献综述

（一）我国合并会计报表的理论选择。顾名思义，合并会计报表便是合并财务报表。合并报表从字面意思上就可以看出，它就是将各种报表进行整合，使各个报表间存在相关的联系，是一个整体性的集合运算，以便于公司的财务核算，一般是由母公司和子公司组成整体的财务报表。编制合并财务报表的目的是为了反映母公司和全部子公司的整体财务状况、向信息需求者提供高质量的、母公司单一报表无法提供的信息资源。现代企业不断地扩大规模，企业合并会计报表的编制就越发引起人们的重视。我们站在会计信息需求者和披露信息质量的角度主要形成所有权理论、实体理论、母公司理论这三个基本理论。

我国现下的合并会计表偏向于所有权理论和母公司理论。美国财务会计准则委员会（FASB）的立场倾向于实体理论，按照国际会计的发展趋势，与国际会计接轨积极参与全球化竞争是必然选择。企业会计报表编制理论也已从母公司理论转化为实体理论。相比母公司理论而言，实体理论更能够真实披露交易事项，满足相关信息者的需求，而不是只关注少数股东的需求。在以控制为基础确定合并财务报表的合并范围也充分体现了实体理论。为了完善我国合并财务报表理论，笔者认为在选择合并会计报表理论时，应主要选择实体理论为主。

（二）国内外研究综述

1、国外研究。19世纪80年代，西方企业并购活动开始出现，其发展历史较早。但是，企业并购理论发展却是在20世纪50年代以后。

1950年乔治·斯蒂格勒发表“垄断和寡头垄断的方式——合并”，对企业并购出现的寡占和垄断的特点和原因进行深入的研究。美国会计准则委员会FASB（1999）《合并财务报表——目的和政策》更加突出了实体理论。美国更将2007年的企业合并会计进一步修订，之前的购买法被新型的购并法所取代，并在2009年之后改为未来使用法。

“合并财务报表”（迈克尔·戴维斯和詹姆斯，2008）一文中对财务会计准则委员会与国际会计准则委员会关于合并财务报表的标准进行制定。

2、国内研究。我国财政部在2006年2月出台《企业会计准则第20号——企业合并》，对其处理的基本原则进行了规定，具有十分重要的意义。《从购买法与股权联营法的比较看新企业合并会计准则》（任慧，2007）一文中表述了这样的观点：并购是企业快速扩张规模的实施方式，对于企业并购业务的会计处理是企业面临的新问题。更有新式观点在《新会计准则下企业合并会计处理方法探讨》（唐磊，2008）一文中体现出来：新会计准则下，允许购买法和权益法同存，对两者的会计处理方法做出了详细说明。

《企业并购管理》（邱明，2008）一书中阐述：企业并购和重组是随着产业的发展而同步向前的，企业的壮大只能依靠企业并购重组完成。

2014年出台的《企业会计准则第33号——合并财务报表》，对合并财务报表的编制方法进一步改进，使合并数据更加全面精确了。正因为社会利益主体需要利用合并报表做出相关经济决策，所以才会编制合并财务报表。即它是为公司决策服务的，因此其必须具备实体的适用性与重要性。

二、我国合并会计报表存在的问题及案例分析

（一）合并会计报表存在的问题。随着全球经济的飞速发展和我国加入世贸组织后为满足社会市场经济的发展，财政部对《企业会计准则第33号——合并财务报表》进行了修订，自2014年7月起在所有企业范围内施行，以鼓励在境外上市的企业提前执行新的会计准则。而2006年发布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》宣布废止。由于合并会计报表工作不管是在理论上还是处理方式方法上，都存在多样性、复杂性。所以合并财务报表问题被公认是财务会计最具有争议的难题之一。近年来，随着企业的不断发展，企业的规模扩大，经济效益提高，财务处理程序也比较复杂，报表的处理也越来越繁琐，如何避免合并报表中存在的问题，正确反映企业的财务信息，是急需解决的问题。目前我国合并会计报表尚存在的问题有：

1、合并范围不够明确。合并的范围这是一个比较普遍的问题。一般来说，我们国家通过颁布会计准则来对合并会计报表的范围进行确认。我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》对企业合并财务报表的合并范围做出了明确规定：就是将母公司下面的所有子公司的报表纳入合并范围之内，也就是说包含所有可以被母公司控制的子公司在内。当然，潜在的表决权等各方面的因素可以影响母公司对子公司的控制能力以及子公司的配合能力。虽然说在新准则中已经对于合并报表的合并做出了一定的规定，界定了合并报表合并的范围，但是在实际的应用过程中，由于每个公司集团都有着自身的特点，在进行合并会计报表编制的时候往往很难确定合并的范围。

2、会计政策的统一问题。新会计准则在政策中规定，母公司对子公司的会计政策具有控制作用，所以子公司的会计政策一定要与母公司的保持一致。当然，会计报表的编制也应与母公司的保持一致，不能偏离母公司的会计政策。但是说起来容易做起来难，随着公司的规模越来越大，很多公司都拥有了自己的子公司。这些子公司为了满足自己的需求往往都根据实际情况制定了自己的一套会计政策。但往往其制定的政策又会与母公司制定的会计政策有一定的偏差，要是强求子公司按照母公司来制定会计政策，这样又不能满足子公司自身的需求，这是问题的关键所在。所以，在真正的解决政策调整这一问题上仍需要越过不小的障碍。

3、合并会计报表编制会计方法存在的问题

（1）现在的会计报表会计处理方法。主要有两种：一种是购买法；一种是权益结合法。在新会计准则颁布下，对企业合并编制报表的基本方法不明确，对其中的权益结合法和购买法都缺乏一个明确的定义，而且没有进一步明确两种方法的用途。使得执行这些基本法规有一定障碍。还有就是企业选择的方法不合适，大多数企业在选择合并方法时并没有注重实质，过于注重形式，选择的方法并不一定适合本企业，而且在选择方法时，容易受到主观因素的影响。会导致合并报表的过程中出现一系列的问题。

（2）我国企业在编制企业合并会计报表时没有对被投资企业的盈余进行细致的划分。与此同时，国际上却对其进行了详细划分，主要是投资时与投资之后的盈余。根据这两种方法，便可以对于投资时与投资后的盈余在合并会计报表的编制中做出一个比较合理的计算方法。我国企业在编制合并会计报表时没有对盈余划分，这是不明智的会计安排，也不顺应国际发展趋势。

（二）合并会计报表案例分析。在实际编制合并会计报表时，可能总会出现一些难以判断的问题，下面对XX公司的案例进行具体分析。企业的基本信息：XX集团有限公司（以下简称本公司）最初成立于1964年4月，是全民所有制企业，注册资金为14，813万元。2008年整体改制成为一人有限公司，注册资本为512，596，125.91元。企业合并报表的范围确定：2008～2013年直接或间接拥有16家公司的表决权比例均大于50%。这16家公司在2014年均应被母公司纳入合并会计报表的合并范围。企业合并报表的编制：XX公司采用顺序法对合并会计报表进行编制，即对子公司进行最先编制，而后再对母公司进行编制。分析XX企业合并报表编制过程中存在的问题：

1、母子公司会计政策不一致。（1）固定资产的分类、计价方法及折旧方法的不同，母子公司同类折旧年限都有所不同；（2）存货取得和发出的计价方法不同。母公司：加权平均法；子公司：先进先出法、个别认定法；（3）采用账龄分析法计提坏账准备的比例不同。母子公司账龄相同的应收账款计提坏账准备的比例有所不同。

2、复杂持股的情况下，对少数股东权益的影响。A、B公司同为母公司的子公司。A公司持有C公司51%的股权，对其实施控制。B公司持有C公司30%股权，对其有重大影响。A公司对C公司进行合并时，持股比例为51%，其余49%作为少数股东权益。但实际上这49%中有30%是属于B公司所拥有的，在B公司会计报表中也有所显示。也就是说，这30%的股权被重复计量。在编制合并会计报表的过程中，该企业并没有将重复计量的30%进行抵消。在此，建议这30%股权应该从少数股东权益中剔除，编制抵消分录进行抵消，借：少数股东权益；贷：长期股权投资；编制合并利润表时做如下抵消分录，借：投资收益；贷：少数股东损益。

三、解决合并会计报表存在问题的建议

（一）明确合并范围。明确合并范围对反映企业真实财务状况具有重要地位，在会计准则里，必须把控制当作标准以此来明确合并范围。在明确控制权时，不是紧密联系投资企业的权益性资本，而是其所拥有的表决权。与此同时，企业应该根据实质重于形式这一要求更加科学合理地明确合并范围，尤其当实质控制权和形式持股比例不同步时，必须把实质拥有的控制权当作标准来确认是否应纳入合并范围。例如，合营企业能否被纳入合并范围中去？按照企业会计准则规定，合营企业并非投资企业的子公司，就不应该被纳进合并范围中去，这一规定也与实体理论相吻合。虽然合并范围的判断准绳“控制”与合营企业的体现的“共同控制”有着本质的区别。但笔者认为，如果能够参照协议或公司章程等信息表明合营企业中投资企业能够实施对被投资单位的控制，也应将其纳入到合并范围中去。

国际上的会计准则就暂时性控制的定义是明确的，我国的会计准则对此是模糊的，只是说明合并范围难以确定。这样的做法会使得一些上市公司钻法律的空子，打擦边球，不利于国家对经济的宏观调控和市场经济的实时监督。对此，笔者认为，暂时性控制的子公司违背了会计的持续经营假设，所以应该将其排除在合并范围之外，财政部应该重视这个问题所带来的不利影响。任何一种政策的实施，都具有它的对应性与适用性。对于我国的实际国情，需要一份属于自己的政策。而对于我国，暂时性即为短期投资或者短期持有，无论在证券市场还是在银行业都存在易于变现、持有时间短、不以控制被投资单位为目的的投资项目。另外，如签署的协议或董事决议事项等等，如果拟转让的方式在既定时期内仍然没有得到实际行动的回应，那么就需要给出无法不能实施转让的缘由和能够继续施行“暂时性控制”的可能。

（二）制定统一会计政策。在会计报表的编制工作完成之后，为了保证报表中企业信息的可靠性与实用性，则必须要有一套统一的会计政策。看似简单，但在具体实施过程中，这一目标还需要统一各个方面的指标，包括不同行业的会计报表的内容上的显著差异。为解决这个问题：第一，应该对公司（无论是母公司还是子公司）制定一个统一的标准，严格执行，若是违反规定，采取惩罚方式的强制性措施规范其行为；第二，派遣专业人士对其政策的执行进行监管，让子公司在实施会计工作时严格执行准则的规定。在这种监管过程中，对监管人员的专业知识和人格都需具有一个高要求；第三，可以定期对各公司的负责人和会计作一些培训活动提高工作能力，促进相关人员高素质、高职业道德的培养。只有通过这些措施，才能逐步制定统一、广泛使用的会计政策。

（三）补充合并会计方法。现有的会计报表的合并方法比较少，而且在新会计准则中缺乏明确的会计合并方法，不利于会计工作的顺利进行。所以，要对会计合并方法进行补充，对其有一个明确的规定。首先，就必须要对购买法和权益结合法的基本概念进行一个严格定义，这两种方法用于不同的企业产生的影响也不相同，所以对其使用途径和范围必须做出一个明确的规定。根据国情，采用权益结合法和购买法并存的局面更加适应我国企业发展需要，但需对权益结合法进行改进，使其法可以从简单转变为复杂，使得企业合并会计报表可靠性更强。具体通过下面两种方法来转变：第一，综合考虑母公司在合并后的企业经营活动是否可以达到预期损益和实现损益；第二，综合考虑投资成本因素。考虑到这些问题，才能准确地掌握母企业在子企业的投资分享净收益状态，才能对企业的综合能力进行科学有效的分析。但是为了将来更好地与国际进行接轨，还是要逐渐地将购买法放在主要地位，提高购买法的认知度，随着我国经济的发展逐渐淘汰掉权益结合法。