公允价值计量模式在我国草原资产核算中的应用研究

卞晓姗

(山东师范大学　商学院,山东　济南　250014)



公允价值计量模式在我国草原资产核算中的应用研究

卞晓姗

(山东师范大学商学院,山东济南250014)

[摘要]“十三五”期间农业部草原监理中心召开了“谋划草原监理工作”的相关会议,旨在加强对草原资源的监测和保护,建立草原资源有价的观念。为了实现草原资源的价值核算,首先，文章总结了国内外有关草原资产核算采用公允价值计量模式的相关研究；其次,文章给出了草原资产的定义、特征及分类；最后,文章介绍了草原资产核算采用公允价值计量模式的影响因素及从计量单位和计量属性两个方面，分别介绍了公允价值计量模式在草原资产核算中的应用。

[关键词]公允价值;计量模式;草原资产

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.24.029

1引言

我国作为草原资源大国,草原资源覆盖全国2/5的国土面积,是我国最大的陆地生态系统。草原资源作为重要的可再生资源,是生态环境可持续发展的保障。国内外大多从宏观经济层面对草原资源进行价值评估,缺乏从会计核算角度进行微观层面的计量,并且受传统经济理论的影响,“草原资源无价或价值不菲”的观念深入人心,而对草原资源进行核算,可以建立人们的草原资源有价观,加强对草原资源的合理利用和保护。本文选用公允价值计量模式从计量单位和计量属性两个方面对草原资产进行核算,旨在提高草原资产核算的相关性,为各利益相关者提供决策有用的信息。

2文献综述及相关理论

2.1公允价值计量的相关研究

公允价值作为重要的计量模式,美国财务会计准则委员会、国际会计准则理事会、我国财政部相继颁布了有关公允价值计量的准则。黄学敏(2004),葛家澍、徐跃(2006)认为公允价值与历史成本存在本质的差别,公允价值是以现在实际的交易和事项为参照的估计价格,而历史成本是现在交易的实际价格。[1][2]自从2008年金融危机的爆发之后,国际会计界对公允价值计量模式产生怀疑,Barth M.(2008)等认为公允价值并没有给金融危机雪上加霜,反而证明了公允价值计量模式可以增加公司财务报告的透明度,有利于为利益相关者提供决策有用的信息。[3]曹越、伍中信(2009)从决策有用观的角度分析,公允价值计量相对于历史成本计量的优势是能提供最具决策有用和相关性的会计信息。[4]

2.2草原资产核算的相关研究

20世纪30年代,荷兰经济学家Tinbergen提出了影子价格法,但是影子价格法只能静态反映自然资源的最优配置价格,不能表现资源本身的价值。Costanza(1997)优化了Davis(1963)的市场估价法并提出了生态服务定价模型。[5]Esfahani(2002)基于能源市场的资源定价政治经济学模型对自然资源定价影响的探讨也产生了很大的影响。[6]Harris M.(2002)等认为保持国家自然资源体系的价值并作为国家总资产的一部分,可以将自然资源资产化。[7]王天义(2008)等提出了草原资源资产化的概念,并且将草原资源资产的核算从实物量转变成价值量,但也只是提出了研究的方向。[8]葛家澍(2011)指出企业的要素项目应该包括企业的环境资产和环境负债,企业的环境资产和环境负债应通过定量或计价从数量上得到反映。[9]

2.3公允价值计量模式在草原资产核算中的相关研究

美国证券交易委员会(SEC)(1978)提出了一种以价值为基础的会计计量方法——储量认可法(RRA),以此确定现行自然资源储量资产的价值,开辟了公允价值计量模式在自然资源资产核算中的应用。Prudham W.S.(1993)指出自然资源核算首先应该统计自然资源的期初、期末及增减变动量的实物量数据,然后按照一定的估价原则和方法确定相应的价值量指标。[10]易耀华(2009)认为公允价值计量模式必将成为我国自然资源会计计量的主角,实现决策有用的会计目标,提高信息的可靠性和相关性。[11]颉茂华等(2012)提出了草原资产与草原资源的区别,探究了草原资产核算的具体内容,并且提出采用公允价值计量模式核算草原资产的新思路。[12]马永欢等(2014)结合我国的现实需要,提出自然资源资产化和自然资源价值核算的必要性。[13]

综上所述,国内外现有的研究大多从统计角度进行宏观经济层面草原资源生态系统服务功能的价值评估,从会计核算角度进行微观层面草原资源核算的研究较少,而具体的应用公允价值计量模式对草原资产核算的研究更少。因此,本文重点介绍了依据草原资产的特性,选取公允价值计量模式,从计量单位和计量属性这两个方面对草原资产进行核算,旨在打破人们草原资源无价的观念,建立草原资源有价观,更好地保护草原资源。

3草原资产

3.1草原资产的定义及特征

我国《草原法》第九条中明确规定“草原属于国家所有,由法律规定属于集体所有的除外。国家所有的草原,由国务院代表国家行使所有权”。可见,我国草原资源所有权存在“二元制”的结构。长期以来,我国的草原作为资源管理,只利用了草原的使用价值,而忽略了草原的其他价值,使得“草原资源无价”的观念深入人心,草原资源的开发利用建立在无偿使用的基础上,造成草原资源的浪费和损失。所以,本文基于产权理论,将草原资源资产化,草原资源资产化的会计主体应是拥有其所有权的国家或集体。

草原资源是指草原、草山及其他一切草类资源的总称,包括野生和人工种植的草类,是一种生物资源。本文借鉴颉茂华、马永华等学者的观点以及我国现行的财务会计准则中资产的定义,草原资产是指在现在技术水平下,由所有者以前的经营交易或事项形成的,由所有者拥有或控制的,预期会给所有者带来经济利益的草原资源。当然只有同时具备以下特征的草原资源才可以成为草原资产：草原资源的物质实体具有使用价值,预期会给经营者带来经济利益；草原资源归属于明确的会计主体,并由该主体拥有或控制；草原资源产生的价值或成本能够可靠计量。

3.2草原资产的分类

本文对草原资产的分类标准参考《企业会计准则第5号——生物资产》中将生物资产划分为消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产,以及将生产性生物资产按照是否具备生产能力分为未成熟和成熟两类,同时结合草原资产本身的生长特性和功能分类。

本文将草原资产分为实物资产(相当于有形资产)和环境资产(相当于无形资产),其中实物资产分为未成熟生长性草原资产、成熟生长性草原资产、消耗性草原资产三类,环境资产是指公益性草原资产。未成熟生长性草原资产是指为生产相应的产品而持有的未达到生产经营能力的草原资产,如处于禁牧期的牧草；成熟生长性草原资产是指为生产相应的产品而持有具备持续生产经营能力的草原资产,如处于放牧期的牧草；消耗性草原资产是指为出售而持有的处于成熟淘汰期的草原资产,如已停止生长开始枯黄的可食用牧草；公益性草原资产具有调节气候、涵养水源等功能,虽然不能为企业带来直接的经济利益,但有助于企业从其他资产获得经济利益。

4草原资产核算的最优选择——公允价值计量模式

4.1选择公允价值计量模式的影响因素

采用历史成本还是公允价值是草原资产核算计量模式选择存在的一个难题,对于草原资产核算选择公允价值计量模式受多个因素的影响。

4.1.1草原资产的特征与计量属性本身的特点相结合

第一，生物多样性。草原资产大多数是在天然气候条件下生长的,只有少数是经过人工种植的。历史成本是指企业在经营过程中实际发生的一切成本,具有客观性和可验证性,因此自然条件下形成的草原资产历史成本为零或非常低,采用历史成本会低估草原资产的价值；公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中,出售一项资产所能收到或转移一项负债所需支付的价格即脱手价格,具有公允性、虚拟性、未实现性,采用公允价值可以更加合理地计量草原资产的价值。

第二，变化性。草原资产的生长周期较短,每一时刻都会发生变化,其蕴含的内在价值也会不断随之生长而发生变化。历史成本计量无法追踪这种成长,而公允价值体现的是资产现行交易的实际价格,选用公允价值计量可以更好地记录不断生长变化的草原资产的价值。

4.1.2对资产本质的理解

资产的成本观和价值观是对资产本质理解存在的两种观点。资产的成本观是指资产初始取得时的成本,注重资产的客观性和可计量性,认为资产是剩余成本或未耗用成本,将资产的原始购买成本作为期初余额,对以后的变化不予考虑,因此计量模式是面向过去的,选择历史成本计量模式。资产的价值观是指资产的未来可以为所有者带来的经济利益,计量模式是面向未来的,选择公允价值计量模式。由草原资产具有的生物多样性、变化性等特征可知应选择公允价值计量模式。

4.1.3会计目标的选择

计量模式的选择必须考虑计量的目的和所需的前提条件,不同的计量模式对应不同的会计目标。受托责任观是指从会计信息提供者的利益出发,选择的计量模式应反映信息提供者对受托者的履行情况,应选择历史成本计量模式。决策有用观是从信息使用者的利益出发,资产计量的结果应与信息使用者的决策相关,应选择公允价值计量模式。草原资产的计量是为了向各信息使用者提供决策有用的信息,加强对草原资源的合理利用和保护,所以应该选择公允价值计量模式。

4.1.4会计信息的可靠性和相关性的权衡

可靠性与相关性是会计信息最重要的两个特征,在会计核算中应尽可能地达到两者的统一。会计人员提供的会计信息是为了帮助信息使用者进行决策,应对会计信息的相关性和可靠性进行权衡,如果以可靠性为主,相关性为辅,应选择历史成本计量模式；如果以相关性为主,可靠性为辅,应选择公允价值计量模式。草原资产不断变化的特性使草原资产计量的可靠性降低,草原资产计量过程中更倾向于相关性,所以选择公允价值计量模式。

以上的分析结果表明公允价值计量模式是草原资产核算的最优选择。但是我国没有完善的经济市场环境、生产资料市场、产权交易市场、发达的专业评估技术以及讲求诚信的评估队伍等,因此,在使用公允价值计量草原资产时应进行严格的限制。

4.2草原资产核算的计量单位

计量单位是指对计量对象进行计量时具体使用的标准量度。自复式簿记为记账方法的方式出现以来,货币计量被认定为传统会计本身固有的属性。对于草原资产的计量单位,其计量单位应以货币计量为主的同时兼用实物计量。

一方面,对于草原资产会计信息予以货币化是非常有必要的,因为货币具有综合反映的功能,有利于会计信息使用者从财务报告中获得企业财务状况、经营成果、现金流量等信息；另一方面,草原资产包含自然环境和人类劳动共同孕育的成果,所以既有商品性又不限于商品性,草原资产不是只单一用货币计量就可以概括的,可以对难以用货币计量的草原资产进行实物量核算,如“株数”“载畜量”等。

4.3草原资产核算的计量属性

本文将公允价值估值技术运用在草原资源实物资产的初始计量和后续计量中,对于草原资源的环境资产现已有较成熟的生态系统服务功能价值核算体系,本文不再赘述。

4.3.1草原资产的初始计量

按照我国《企业会计准则第39号——公允价值计量》中的规定,公允价值计量模式下的估值技术主要有市场法、收益法、成本法,不同种类的草原资产初始计量适用的估值方法不同。通过对不同种类草原资产特点与不同估值方法特点的分析,对不同种类草原资产的核算如下。

(1)未成熟生长性草原资产

草原资产在具有生产经营能力之前,属于未成熟生长性草原资产。因为这种类型的草原资产具有投入大、收入低、不存在活跃市场的特点,所以这一阶段的草原资产不具备使用市场法或收益法估值技术的条件,具备使用成本法估值技术的条件：被估值资产与重置资产具有相关性,被估值资产历史资料易得,被估值资产的各种损耗合理,被估值资产可再生。因此，对于未成熟生长性草原资产选择成本法进行估值。成本法是指在现行的市场条件下,重新种植相同或相似的草原资产所需要的成本减去各种合理损耗作为被估值草原资产的入账价值,通常是指现行重置成本法。计算公式如下：

(1)

式中：V——未成熟生长性草原资产的价值；

i——草原资产重新种植的生长期数；

Ci——现行条件下种植相同或相似草原资产第i期的成本；

Di——第i期的各种合理损耗；

k——调整系数。

(2)成熟生长性草原资产

草原资产具有持续生产能力,属于成熟生长性草原资产。成熟生长性草原资产具备使用收益法估值技术的条件：估值资产的预期收益、获得预期收益承担的风险、获利时间都是可以预测并且可以用货币计量的。因此，对于成熟生长性草原资产选取收益法进行估值。收益法是指在对成熟生长性草原资产预期未来收益额、收益期及折现率估计的基础上,将每年预期未来收益额折算成现值并加总的估值技术,通常是指现金流量折现法。计算公式如下：

(2)

式中：V——成熟生长性草原资产的价值；

i——预期收益的期数；

Ri——草原资产第i期的预期收益额或现金流量净值；

k——折现率。

(3)消耗性草原资产

处于成熟淘汰期的草原资产大多拥有活跃的市场,并且市场上可以找到相同或相似资产的价格,因此适用市场法。市场法是指利用与消耗性草原资产相同或相似资产的市场价值估值的技术。计算公式如下：

V=k×kp×p×M

(3)

式中：V——消耗性草原资产的价值；

k——质量调整系数；

kp——价格调整系数；

p——单位市场价格；

M——消耗性草原资产的数量。

总之,不同类型的草原资产初始计量时选用的估值方法不同,草原资产公允价值的确定是一项具有较强专业性和特殊性的技术性工作,当草原资产的成本、折旧、增减值等无法衡量时,应该聘请专业的评估人员进行评估协助。

4.3.2草原资产的后续计量

为及时反映草原资产的增减和结存情况,应该定期估算草原资产的增减值,随时披露草原资产真实和公允的价值信息,并且考虑其类型是否发生变化,从而改变估值技术。当重新估算的公允价值与账面价值相差很大时,应将差额计入当期损益。目前,草原资产缺乏活跃的市场,会计操作的成本可能较高和评估价值有效性可能较低,在实行初期可考虑每个月评估一次。

5结论及建议

本文依据草原资产的特点,应用最新的《企业会计准则第39号——公允价值计量》中的规定来计量草原资产这一相对空白的领域。本文考虑到我国尚不存在完善的资本市场,公允价值计量会成为企业操纵利润的有效工具,对于草原资产采用公允价值计量可能存在一定的困难。我国目前为与国情相适应,对草原资产核算采用历史成本为主、公允价值为辅的计量模式。但是,随着我国经济的发展、综合国力的加强以及资本市场和农业产业结构的日渐完善,我国的会计制度日渐与国际会计准则趋同,我国的草原资产计量模式有可能完全转变为公允价值。为了加强对我国草原资源的管理,早日实现公允价值计量模式在草原资产管理中的应用,提出以下三点建议。

第一,加强我国草原资源的监测,建立草原资源的实时动态信息数据库。通过我国草原遥感技术的监测,加强数据资源的积累和收集,建立完善的草原资源信息数据库。

第二,明确权属界限,做到权、责、利分明。我国草原资源所有权归属国家或集体,使用权和经营权可以转让、租赁、承包、买卖等,明确草原资源的权属范围是实现草原资源资产化管理的前提,应以合同等文本形式明确其权属,这样才能做到责、权、利明确。

第三,健全和完善草原资源的资本市场,实现草原资源的正常流转。建立并逐步完善政府宏观调控、“经济人”积极参与、全社会共同监督的草原资源资产市场体系,允许打破行政、行业、所有制界限购买使用权,允许继承转让开发治理成果。

参考文献：

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[2]葛家澍,徐跃.会计计量属性的探讨——市场价格、历史成本、现行成本与公允价值[J].会计研究,2006(9).

[3]Barth M.Global Financial Reporting：Implications for U.S.Academic[J].The Accounting Review,2008,83(5).

[4]曹越,伍中信.产权保护、公允价值与会计改革[J].会计研究,2009(2).

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[12]颉茂华,于胜道,吴倩.草原资产核算[J].中国草地学报,2012,34(5).

[13]马永欢.自然资源资产管理的国际进展及主要建议[J].国土资源情报,2014(12).

[作者简介]卞晓姗(1991—),女,山东滨州人,硕士学位在读。研究方向：公允价值会计。