境内机构向我国银行境外分行支付利息税收政策解析

马泽方（北京市国家税务局 北京 100044）



境内机构向我国银行境外分行
支付利息税收政策解析

马泽方（北京市国家税务局 北京 100044）

内容提要：《国家税务总局关于境内机构向我国银行的境外分行支付利息扣缴企业所得税有关问题的公告》规定，境内机构向我国银行境外分行支付利息不再源泉扣缴企业所得税。本文分析了新政策的变化，指出了可能存在的风险，并提出了相关建议。

关键词：境外分行 利息 非居民企业 企业所得税

2015年6月19日，国家税务总局发布《关于境内机构向我国银行的境外分行支付利息扣缴企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第47号，以下简称“47号公告”），境内机构向我国银行的境外分行支付利息扣缴企业所得税（预提税）政策发生重大变化，值得税务机关和纳税人关注。

一、 政策沿革

（一）《企业所得税法》实施前

《国家税务总局关于中国银行海外分行取得来源于境内利息收入税务处理问题的函》（国税函［2001］189号）第一条规定：“你行海外分行虽是在海外的分支机构，在当地不具有居民身份，但也是依照分行所在国法律成立的企业，受所在国法律的保护，其向国内企业提供贷款所取得的利息收入，应作为外国企业来源于我国境内的收入，适用《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十九条的法规，依法缴纳企业所得税。”

《企业所得税法》实施前，我国境内机构向境外分行支付利息应扣缴预提税。

（二） 《企业所得税法》实施后

《国家税务总局关于加强非居民企业来源于我国利息所得扣缴企业所得税工作的通知》（国税函［2008］955号）第二条规定：“我国境内机构向我国银行的境外分行支付的贷款利息，应按照企业所得税法及其实施条例规定代扣代缴企业所得税。”

国税函［2008］955号文件规定我国境内机构向我国银行境外分行支付的利息须扣缴预提税，引发争议。

《国家税务总局关于境外分行取得来源于境内利息所得扣缴企业所得税问题的通知》（国税函［2010］266号）第二条规定：“属于中国居民企业的银行在境外设立的非法人分支机构同样是中国的居民，该分支机构取得的来源于中国的利息，不论是由中国居民还是外国居民设在中国的常设机构支付，均不适用我国与该分支机构所在国签订的税收协定，应适用我国国内法的相关规定，即按照国税函［2008］955号文件办理。”

国税函［2010］266号文件一方面承认我国银行境外分行与我国银行同属中国居民企业，另一方面却仍要求境内机构向我国银行境外分行支付利息时须扣缴预提税，而且还不能享受税收协定规定的优惠税率，引发更大争议。

2015年发布的47号公告重申了我国银行境外分行与我国银行同属中国居民企业，废止了国税函［2008］955号文件第二条的规定，明确境内机构向我国银行境外分行支付的利息不再扣缴预提税。

47号公告第一条规定：“本公告所称境外分行是指我国银行在境外设立的不具备所在国家（地区）法人资格的分行。境外分行作为中国居民企业在境外设立的分支机构，与其总机构属于同一法人。境外分行开展境内业务，并从境内机构取得的利息，为该分行的收入，计入分行的营业利润，按《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税［2009］125号）的相关规定，与总机构汇总缴纳企业所得税。境内机构向境外分行支付利息时，不代扣代缴企业所得税。”

二、政策变化

我国银行境外分行从境内取得利息收入是否应扣缴预提税一直存在较大争议。

首先，《企业所得税法》第二条第三款规定：“本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。”第三条第三款规定：“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”

从实质上讲，我国银行境外分行属于特殊的分支机构，它按照所在国家（地区）的法律设立，经营上拥有独立性，可以向境外其他金融机构直接融资，也可以向境内外企业发放贷款，不受境内总行控制，相比一般企业的境外分支机构，我国银行境外分行在法律上更具有实质性。从法律上讲，我国银行境外分行属于中国居民企业的境内总行在境外设立的分支机构，不具有独立法人资格，不属于非居民企业，境外分行取得来源于境内的利息不属于非居民企业取得的所得，而属于居民企业的所得，不应实行源泉扣缴。但为了保障我国税收利益，以规范性文件的形式要求将我国银行境外分行视同非居民待遇，扣缴预提税，是违背上位法的。

其次，这样会带来重复征税。国税函［2001］189号文件第二条对此解释道：“根据我国税法和我国与其他国家所签订的税收协定有关法规，你行海外分行向国内企业提供贷款所取得的利息收入，应属于来源于我国的所得，我国享有优先征税权。对分行取得的这类由我国已优先征税的所得，分行所在国税法通常法定，采取免税方法或对已征税款作为费用给予抵扣的方法以消除或部分消除双重征税问题。”

现实中，有些国家国内法规定对非居民在本国设立的机构场所取得的境外所得在境外所缴的税款不予抵免。而根据我国《企业所得税法》第二十三条规定，企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；我国银行境外分行从境内取得利息收入缴纳的预提税不属于“在境外缴纳的所得税税额”，不符合境外税收抵免规定，在汇总纳税时不能抵免。在一定程度上产生了重复征税问题。

最后，我国银行境外分行从境内取得的利息收入最终要汇总到境内总行纳税，一方面，境外分行无法享受税收协定的优惠税率；另一方面，境外分行还要参加境内总行的汇总纳税。因此对境外分行征税是自己对自己征税，自己增加自己的负担。

综上，为落实税收法定原则，减轻企业负担，促进中国银行业海外业务发展及支持金融企业“走出去”，47号公告对该项政策做出调整，不再对我国银行境外分行从境内取得的利息收入征税。

三、 征税的情形

我国银行境外分行从境内取得的利息收入并非一律不征税。47号公告第三条规定：“境外分行从境内取得的利息如果属于代收性质，据以产生利息的债权属于境外非居民企业，境内机构向境外分行支付利息时，应代扣代缴企业所得税。”

我国银行境外分行从境内取得的利息收入是否扣缴预提税，关键是看该利息的实际所有人。如果我国银行境外分行从境内收取的利息本身就属于境外分行，则不扣缴预提税；但如果我国银行境外分行从境内收取的利息只是代收性质，利息实质的所有权属于境外非居民企业，那么就符合《企业所得税法》第三条第三款规定，应当扣缴预提税。如我国银行境外分行在国际银团贷款中行使牵头行职能，代其他外国银行从境内收取利息，利息的实际所有权为外国企业，那么，境内机构在向我国银行境外分行支付利息时就应扣缴预提税。

对于属于代收情形的，境外分行必须将相关情况告知境内机构，境内机构在对外支付时严格按照税法规定扣缴税款。

四、 我国银行的处理

（一）汇总纳税

财税［2009］125号文件第三条第一款规定：“居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其来源于境外的所得，以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。各项收入、支出按企业所得税法及实施条例的有关规定确定。”

我国银行境外分行从境内取得利息收入，为该分行的收入，计入境外分行营业利润，与总机构汇总缴纳企业所得税。

财税［2009］125号文件第三条第五款规定：“在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。”

我国银行在境外不同国家（地区）设立分行，分行产生的亏损，可以用同一国家（地区）的其他分行或项目的盈利来弥补，但不可以用其他国家（地区）的分行或项目的盈利来弥补，即所谓“分国不分项”。

（二）不得混淆境内外收入

47号公告第二条规定：“境外分行从境内取得的利息，如果据以产生利息的债权属于境内总行或总行其他境内分行的，该项利息应为总行或其他境内分行的收入。总行或其他境内分行和境外分行之间应严格区分此类收入，不得将本应属于总行或其他境内分行的境内业务及收入转移到境外分行。”

我国银行境外分行从境内取得的利息收入，如果利息的实际所有人是境内总行或其他境内分行，但形式上由境外分行收取，由于境内总行或其他境内分行是我国居民企业，境内机构支付该利息时也不用扣缴预提税。该项利息收入应为境内总行或其他境内分行的收入，而不是境外分行的收入。

在汇总纳税的情况下，利息收入归属给境外分行或者境内总行也是不一样的。假设中国某银行在境外设立分行，境外分行取得本应属于境内总行的利息收入，形成境外分行的利润，被境外征收所得税，该税款在与境内总行汇总纳税时可以抵免，造成减少在我国的应纳税款。由于不同国家（地区）的税制差异，境内银行可能利用这种“筹划”减少总体缴纳的税款。

因此，对于该类利息收入，境内总行或其他境内分行和境外分行之间应严格区分，不得将境内收入转移到境外，减少在我国的应纳税款，侵蚀我国税基。

（三）监管措施

47号公告第四条规定，主管税务机关应加强监管，严格审核相关资料，并利用第三方信息进行比对分析，对违反本公告相关规定的，应按照有关法律法规处理。

该条款主要针对47号公告第二条的规定，境内机构向我国银行境外分行支付利息，很难区分该利息是属于境外分行的，还是属于境内总行或其他境内分行，容易侵蚀我国居民企业税基。因此，总行或其他境内分行应承担责任，与境外分行之间严格区分此类收入，违反相关规定的，依照相关法律法规处理。

五、 建议

（一）助力银行业“走出去”

随着“一带一路”等重大战略的推进，我国将形成全方位开放新格局。鼓励我国银行业“走出去”，有助于提升我国银行在全球金融市场的话语权，影响国际金融监管规则和标准，进而为中国企业国际化经营创造更有利的外部环境。因此，税务机关应进一步减轻银行业税收负担，加大纳税服务力度，助力我国银行提高国际竞争力。

（二） 税务机关加强监管

境内机构就服务贸易等项目向境外付汇（5万美元以上）时，只需向主管税务机关备案即可，对外付汇更加便捷，但这也意味着自身责任加重，税务风险发生概率增加。境内机构向我国银行境外分行支付利息，有时难以区分利息实际所有人和利息归属，且在实际支付时也不需要税务机关审批，因此很可能出现应扣缴未扣缴或违反47号公告第二条的情况。因此，笔者建议，在47号公告实施一段时间后开展专项检查，避免税收流失。同时，税务部门与外汇管理部门应进一步加强协作，实现对外付汇信息的交换利用，共同堵塞征管漏洞。

参考文献：

付树林.中国非居民企业所得税政策与管理研究［M］.北京中国税务出版社，2014.

责任编辑：惠 知

图/李鸿翔

An Analysis on Tax Policy concerning Interests Paid by Domestic Institutions to the Overseas Branches of Chinese Banks

Zefang Ma

Abstract：It is stipulated by the Announcement of the State Administration of Taxation concerning the Enterprise Income Tax Payable on the Interests Paid by Domestic Institutions to the Overseas Branches of Chinese Banks that domestic institutions will no longer be required to withhold the enterprise income tax at source when they pay the interests to overseas branches of Chinese banks. This paper analyzes changes of the new policy， indicates possible risks and finally puts forward relevant suggestions.

Key words：Overseas branches Interest Non-resident enterprise Enterprise income tax

中图分类号：F810.42

文献标识码：A

文章编号：2095-6126（2016）03-0067-04