中外个人所得税比较研究

成都理工大学商学院　张莉　张　虹　沈君怡



中外个人所得税比较研究

成都理工大学商学院张莉张虹沈君怡

摘要：在当前高速发展的经济社会中，个人所得税在增加国家财政收入和调节个人收入分配方面发挥着不可替代的重要作用，建立一个健全、完善的个人所得税制度对国家经济发展至关重要。本文首先介绍了中外个人所得税概况；然后从宏观、微观两个层面对以美国为代表的西方发达国家和我国个人所得税制度进行比较、分析，找出我国现行个人所得税制度存在的不足；最后提出建立健全我国个人所得税制度的几点建议。

关键词：个人所得税纳税人税率比较

一、中外个人所得税发展历程

（一）国外典型国家个人所得税演变历程笔者将世界主要发达国家的个人所得税发展历程归纳如表1，更便于了解其发展历程，以及对比同时间段各国发展水平。总体而言，个人所得税在世界各国的发展历程都并非一帆风顺，大多经历过来自社会不同阶级群体的反对，多次改革，最终才形成一套完备的法律。对于个人所得税的调整既要从我国实际情况出发，又要吸取西方国家的历史经验，从而设计适合中国的改革方案，推动经济发展。

表1　世界主要发达国家个人所得税发展历程

（二）我国个人所得税的历史变革个人所得税在中国发展历史较短，清朝时虽有一些理论规定，但从未真正实施。建国初期阶段，国家经济面临着严峻的考验，社会经济进入加速起步和恢复时期，因此加强税收工作显得尤为重要。1950年，政务院颁布了《全国税制实施要则》，规定了纳税范围。改革开放初期，经济体制变革开始启动，对外改革开放政策的实施，为个人所得税制的建立提供了契机。自1980年起，其发展进程如表2。

二、中外个人所得税比较

（一）宏观差异（1）个人所得税在税制体系中地位比较。西方发达国家个人所得税占国家总税收的比例一直比较高，如美国个人所得税收入占国家总税收收入的41%，欧洲一些福利制度比较好的国家，个人所得税收入也都占国家总税收收入的20%以上。而我国虽然近些年经济发展较快，个人所得税增长速度很快，但它还未成为我国税收收入的主要税种。由于起步较晚，社会经济变化迅速等原因其功能也未被充分发挥，个人所得税收入在税收总收入中所占比重仅占6.5%左右。

表2　中国个人所得税发展进程

（2）个人所得税税制模式比较。美国采用典型的综合税制。以家庭为单位，将一年内家庭里所有纳税人的收入累计，然后扣除豁免和抵扣项，得到应纳税额。此外，勤劳收入有一定的优惠。综合所得税制有一个最大特点是“负所得税”，在美国，负所得税是专门针对一家人收入未能达到应税起点的情况，一旦出现这种情况，纳税人不用纳税，而且国家还会给他们一些税金作为补贴。德国采用的是典型的分类综合所得税制。将应税所得分为7种，其他部分不必纳税。以家庭为单位，由纳税人进行纳税申报，并负法律责任，从而降低逃税漏税的概率。日本、法国等也采取同样的模式。中国现行的个人所得税采用的是分类所得税制。对个人收入征税，规定了11种应税所得，分别采用不同的费用减除规定、不同的税率法、不同的计税方法和不同的征税方法，灵活地体现了国家的政策。采用源泉法来扣缴，有助于提高征收管理效率。但其弊端是不能根据纳税人的总体负担能力征税，容易导致不公平的税收现象。

（二）微观差异（1）个人所得税纳税人认定比较。中外税收管辖权对比。税收管辖权主要遵循两种原则，属人的原则和属地的原则，两者区别如表3。

表3　属人原则与属地原则的对比

中外纳税人的确定标准。一种是以公民身份作为纳税人标准，其关键在于对本国公民身份的认定，世界各个国家在公民身份的认定上略有差别，但大多是先判断这个自然人是否拥有本国国籍，同时再参考一些其他条件。一种以居民作为纳税人标准，此标准忽略了国籍限制，界定标准主要有居住时间、住所和居住意愿等。以地域管辖权为标准。即便是非公民或非居民，只要是在本国取得收入的自然人，都被确定为合法纳税人。

表4　世界各国对居民纳税人的时间认定标准

中外纳税人确定标准差异。以美国为例，中外差异之处在于美国对来自世界各地的纳税人身份以及纳税人的申报身份都进行了非常详细的区分，并据此给予他们不同的税务待遇。而我国并没有如此细致分类。美国对纳税人居民身份的时间认定标准为183天，并有严格计算方法，以此来避免逃税漏税。而我国采用的是1年的标准，又规定了临时离境的例外条款，在人员流动频繁的当今社会，容易造成税收收入流失。美国对纳税人的优待只局限于居民纳税人。中国是对特殊群体有优待，如特殊人才、见义勇为、军烈属、退休人员等。

（2）个人所得税征税范围比较。在美国，个人所得税以“毛所得”的形式进行征收。美国规定了一些不计列项目的调整项目：捐赠项目、与雇佣有关的项目、人力资本的回收项目、个人退休账户、医疗储蓄账户、搬迁、前配偶的抚养费。调整后的“毛所得”就是纳税人的全部收入减去上述调整项目的毛所得额。我国个人所得税的征收范围包括：现金、实物、有价证券和其他形式的全部收入，并进行分类收税。共如下11项：工资、薪金所得；个体工商户的生产、经营所得；对企事业单位的承包经营、承租经营所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得；利息、股息、红利所得；财产租赁所得；财产转让所得；偶然所得；其他所得。通过比较，发现中外个人所得税在征税范围上有如下差异，也是中国在征税对象认定方面的不足之处：美国等西方国家个人所得税的征税范围覆盖面比中国广，除了基本的雇佣所得征税之外，大部分国家还对福利所得征税。我国就忽略了很多福利所得，如没有对单位分配的住房、汽车等征税。导致了税收不公平，税款流失，个人所得转化为其他形式而被规避。除此之外，经营所得方面，我国考虑到城乡居民收入差异较大，农民生活水平较差，一直未能将农业所得纳入所得范围。却忽视了随着随着改革开放的进程，农民收入差距缩小的现实，违反了公民公平纳税的原则。

投资所得。世界上很多国家都对此征税，仅有少数国家对利息和股息免税。而我国却对国债利息免征个人所得税，初衷是鼓励大家购买国债、为国家筹措资金。但却没有跟上时代的变化，近几年银行利率不断下调，发行国债的问题已经得以缓解。

资本利得。美国、法国、英国等资本国家都对此征收个税，只有少数落后国家免征，如南非、阿尔巴尼亚等。在我国，一方面，为了保持股票市场繁荣，暂时没有对股票利得征税。另一方面，将土地转让纳入土地增值税。

美国个人所得税法还规定了儿童税，国会制定该规定是为了避免父母把他们的非勤劳所得转移到自己孩子身上，来达到漏税避税的目的。我国并未制定与此相关的政策，所以很多家长利用这一点，把实际收入转到孩子名下，导致了税收流失。

（3）个人所得税税率设计比较。目前，美国应用七级超额累进税率。详情见表5：

表5　2013年美国个人所得税税率

英国个人所得税税率一直向着减少累进级次、下调边际税率的方向不断改革完善。当前实施三级超额累进税率：

表6　英国个人所得税税率

澳大利亚实行综合所得税制。按年收入确定个人所得税率，非纳税人没有免征额，单位代扣代缴，年终申报退税。具体如下：

表7　澳大利亚居民个人所得税税率

表8　非澳大利亚居民个人所得税税率

我国个人所得税税率有超额累进税率和比例累进税率两种，主要有以下几种情况：

工资、薪金所得适用3%-45%的七级超额累进税率，如表9所示。

表9　我国工资、薪金所得税率

个体工商户生产、经营所得及个人独资企业和合伙企业投资者的生产经营所得以及企事业单位承包经营、承租经营的所得，适用5%-35%的五级超额累进税率，如表10。

表10　我国个体工商户生产、经营等所得税率

劳务报酬所得，实际上是用20%、30%、40%的三级超额累进税率。

表11　我国劳动报酬所得税率

利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所得适用20%的比例税率。

与国外相比，我国个人所得税税率方面的主要问题是对收入较低者的税率高，收入低者大部分收入是工薪所得，起征点偏低，而高收入群体的大部分收入不是工薪所得，其收入所对应的税率相对工薪所得的税率偏低，所以形成不公平性。

表12　中外个人所得税税率比较

（4）个人所得税费用扣除政策比较。美国等西方税收制度成熟国家，在进行费用扣除时，充分考虑纳税人的生活成本和生活压力，扣除项目较多，例如负担家庭开支，赡养无收入的老人、子女，甚至购房、医疗等生活基本开支，都纳入了相应的扣除项目。即便是非居民纳税人，同样享受抚养子女和赡养老人的费用扣除优惠。澳大利亚2013年后，将个人所得税扣除标准提高到1000澳元。所得税扣除标准适用于所有需要纳税的居民和非居民，也同样适用于雇员和自我雇佣的纳税人，且不需要提供相关的证明材料。纳税人的有关支出（包括与工作相关的汽车和旅行费用、服装、教育和其他费用）超出了扣除标准，可以申请税收减免，但要对这些支出提供证明。英国税收优惠主要体现在资本利得上：私人住所抵免、企业家抵免、再投资抵免、持转抵免和组建公司抵免。

我国采用分类制，个人所得税法对各项所得的扣除采用的是分项定额扣除和定率扣除相结合的办法。

工资、薪金所得，以3500元为基数，超过3500元以上的部分为应纳税所得额。

劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得，每次收入不超过4000元的，减去费用800元；4000元以上的，减去20%的费用，余额为应纳税所得额。

利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所得，以每次收入额为应纳税所得额。个人对教育事业和其他公益事业捐赠的部分，应该从应纳税所得中扣除。

目前，我国个税扣除项目设计存在一些问题：第一，费用扣除忽略了经济发展变化对个人纳税能力的影响，忽略了通货膨胀可能会给纳税人收入带来虚增长，如果个税扣除项目未能恰当地与通货膨胀建立联动机制，会增加纳税人的负担。一是从未调整过劳务报酬所得和稿酬所得等所得的扣除标准，二是扣除标准在法律上的程序十分死板复杂，往往不能在第一时间反映实际情况。第二，在费用扣除时，没考虑到不同家庭的生活成本、费用支出的具体差异。第三，没有充分考虑一些非经营性的支出，居民福利少，没有很好的体现以民生为本。

（5）个人所得税征管法律制度比较。美国税法法制水平已经十分完善，在年终进行申报纳税，在缴税年度中进行预缴税款的方式。美国纳税人自觉意识较高，对偷税漏税有十分严格的惩罚措施，但是这种征管制度计算和征管手续十分繁琐。加拿大税制采取“良心保税”的制度，填税务报表时，纳税人必须宣誓，确保所填内容正确，对不诚实纳税人处罚十分严苛，情节严重者判处5年的监禁。我国个人所得税采取源泉扣缴税款和自行申报两种纳税方法。税收征管手段不够科学，科技手段运用的不到位，和政府各部门之间信息交流不畅，没有有效实施税法，反而人情执法较为普遍。而且纳税人主动性不高，由于税法宣传不够广泛，处罚措施不够严密，使偷税漏税的人有机可乘。

三、我国个人所得税税制完善建议

（一）适时调整课税模式，实行混合制并逐渐向综合所得税制过渡目前世界上征收个人所得税主要有三种模式：第一，综合所得税制。现在世界上有62个国家和地区实行这种税制，如美国、英国、法国等。第二，分类所得税制。现在世界上有5个国家和地区实行这种税制，中国是代表，另外有朝鲜等，以发展中国家为主。第三，综合与分类相结合的混合所得税制。目前有11个国家和地区实行这种税制，以德国为代表。虽然改革开放后，我国人民收入有所增加，但是，收入来源还是相对单一，主要是工资收入和生产所得。随着改革开放的深入，人们的收入形势和结构发生了很大变化，贫富差距也日趋明显，如果继续实行单一的分类税收制度，必将出现不公平现象。但是，由于我国个人信用体系不健全，及税收监管制度的漏洞，如果现阶段直接实行综合税制，难度很大，也必然出现偷税、漏税现象。因此，应结合我国国情，同时借鉴国外先进的税制制度，实行综合和分类相结合的混合制并逐渐向综合所得税制过渡。首先，要对收入进行分类，判断其应该纳入哪种征税范围。如工资和各类生产、经营所得都可以实行综合所得税制。财产转让、租赁等偶然所得都可以实行分类所得税制。其次，要确定不同课征类型的具体实施方法，对于综合所得课征可以采取以预扣预缴为主，综合申报为辅的双管齐下的方法。最后，当综合课征制建立的条件成熟时，就可以完全实行综合课征。

（二）调整纳税人认定标准，保障我国税收权益首先，调整居住时间标准。可以看到，美国、英国、法国、澳大利亚、中国台湾、日本等绝大多数发达国家都是以183天作为基准线，来判定自然人是否为该国居民，所以我国应该将1年改为183天的标准。其次，进一步明确在中国境内连续居留183天以上的人的纳税政策。加强明确长期在中国境内居住的境外人士的纳税身份，统一管理。第三，以家庭为单位确定纳税人。在以家庭为主要生活单位的现实社会中，家庭是基本福利单位，有收入来源的个人要赡养低收入者和无收入者，因此，不考虑家庭整体情况，完全从个体出发确定纳税额度从一定角度来说有失公平。

（三）拓宽和健全征税范围首先，进一步明确征税范围。我国目前对工资和薪金收入的个人所得税征收体系已经较为完善，所以主要应该从福利收入和资本利得两方面入手。许多西方国家都把附加福利纳入个人所得税税基，包括单位发放的奖金、福利分房、住房补助、交通补助、医疗保险等。我国也应该把这些附加福利收入转化为货币形式，将暗补转化为明补，以便纳入税基。同时，股票转让利得等非劳动收入更应该纳入税基。其次，我国应该将“灰色收入”纳入征税范围，严格征管，堵塞灰色收入税收漏洞，并监管灰色收入是否已被相关部门提起诉讼。

（四）优化税率结构，简化税率档次通过与美国个人所得税累进路线情况的比较分析，我国个人所得税税率高、税率级次多，许多级次根本起不到调节作用，反而给经济发展带来一定的负面影响。因此，必须调低边际税率，逐次拉大税率级距。2011年，我国将超额累进税率从9级修正为7级，这是我国个人所得税率改革的一大进步。下一步，还可以借鉴以美国为代表的个人所得税税制比较健全的国家的经验，进一步将7级超额累进税率，调整为5级超额累进税率，与国际税制改革趋势一致。可以尝试不再区别对待工资薪金所得、个体工商户的生产经营所得、劳动报酬所得等，统一实行一套超额累进税率。

（五）规范与完善费用扣除法律制度目前，我国个人所得税对各项所得实行全国统一的费用扣除标准。这种方法简单易行，确实能节省执行成本，但却没有从纳税人起初的纳税能力考虑，为了进一步体现税收制度的公平性与合理性，应从中国国情出发，同时借鉴发达国家经验，在扣除制度方面进一步规范和细化：其一，基本扣除费用要因人而异。在这方面，值得借鉴的是美国、日本、加拿大等国，个人所得税的基本扣除费用考虑到了纳税人的具体情况和多方面因素，包括纳税人所在地区的居民人均消费支出、纳税人的家庭人口多寡、所承担的抚养和赡养义务等。我国也可以在申报个人所得税时以家庭为单位，家庭负担越重，个税免征额越高。甚至可以更细化，考虑个人的婚姻、教育费用的支出、住房公积金等，这种差异性实际上体现了公平性。其二，基本扣除费用因地而异。我国贫富差距较大，地区之间发展极不平衡，不同地区的物价水平和生活基本消费水平都不一样，所以同等收入但处于不同地区的纳税人，承担的税收也应有所区别。

（六）加强征管，提高征管效率首先提高税收征管水平。一是建立健全个人所得税申报制度。虽然我国已有比较完善的个人所得税申报制度，但由于公民纳税意识薄弱，管理部门监管力度不够，造成税款流失。因此，严肃严格执行所得税申报制度十分必要。二是利用现代科技管理手段，健全网络管理系统。现代信息技术的发展为运用计算机网络收集、整理税务信息提供了平台和保障，应该将这一技术应用于税收征收工作的每一个环节，最大限度地掌握纳税人的纳税信息，这不仅可以充分保证信息的准确性，提高管理效率，降低管理成本。还可以大大提高税源监控范围，减少偷税、漏税。三是建立规范的稽核制度。目前，我国税务信息化管理平台建设还没有达到全国范围的联网，金融机构和税务也没有开发出强大的联网系统，这就为纳税人偷税、漏税提供了可乘之机，因此，需要建立健全的、覆盖范围大的稽查体系。其次要提高税务工作人员的服务水平。税务人员是国家税收职能的法定执行者，他们的行为直接影响我国税收环境的建设，加强税务工作人员职业培训，提高税务人员素质应该成为我国个人所得税制度建设的一个重要方面。最后要提高纳税人自觉纳税意识。纳税人是税法能否顺利实施的一个关键因素，也是一个主观因素，只有纳税人具有良好的自觉合法纳税意识，才能从本质上提高个人所得税的征管效率。所以，应该加强法制宣传，进行法制教育，提高纳税人的诚意度，可以建立纳税人信用档案，对逃税漏税等行为实施严重的惩罚，创造良好的税收环境。

参考文献：

［1］陈炜：《英国个人所得税征收模式的实践经验与启示》，《涉外税务》2013年第1期。

（编辑陈玲）