基于溯因推理视角的国外战略管理会计研究

西南政法大学管理学院　白　胜　贾海菠



基于溯因推理视角的国外战略管理会计研究

西南政法大学管理学院白胜贾海菠

摘要：文章阐述了溯因推理的含义、意义及基本程序，然后据此程序将国外战略管理会计的研究进程梳理为历经两次重大反常及其解决的过程，由此获得了溯因推理对于管理会计研究者的启示。

关键词：溯因推理战略管理会计反常问题管理会计研究

日常生活中，我们也常像福尔摩斯一样，推测或猜测某件看起来不合常理事件的发生原因，这种由结果反推原因的思维过程就是溯因推理（Abduction），它不同于科学研究中常见的从原因到结果的推导过程，但却是一种“人类的本能”。近年来，不同领域的研究者均发现，尽管溯因推理不如人们熟知的归纳推理和演绎推理那样严谨、规范，但是却因其思维过程具有启发性，能够通过对不同假设原因的解释产生新知识，是真正的“发现的模式”，值得在研究中有意识地应用。是以，本文在概述溯因推理之后，勾勒出基于该视角的国外战略管理会计（SMA）的研究轨迹，由此昭示其为管理会计研究带来的启示。

一、溯因推理概述

Pieres（1878）第一个提出溯因为一种推理形式，应当与归纳推理和演绎推理相提并论。他例举出三者的差异：如果（1）这个袋子中的所有豆子都是白色，（2）这些豆子都是从这个袋子里取出，（3）这些豆子都是白色；那么，以（1）和（2）为假设推出（3）是演绎推理，以（3）和（2）为假设推出（1）是归纳推理，以（1）和（3）为假设推出（2）可能成立的是溯因推理。并指出溯因推理的基本形式是：P为观察到的某一令人惊异的现象；若H为真，则P理所当然地可解释；因此有理由认为H可能为真。从推理的严密性看，溯因推理远不如另外两种推理，这也是长期以来它不为人重视的原因，以至于有人即使采用了溯因推理也羞于承认，或者声称使用的是归纳推理。Pieres认为，溯因推理的过程就是形成解释性假设的过程，是三种推理中唯一能引入新观念的逻辑推理，这正是值得珍视的价值所在。Hanson（1958）则以开普勒提出椭圆轨道假设为例进一步强调，这是“一种从被解释项到解释项的不朽推理”，是真正具有科学“发现的模式”。他们的认识，为1987年“国际逻辑学、方法论和科学哲学大会”将溯因推理确定为世界性攻关课题奠定了基础，从此确立了它在逻辑学中的地位，对其应用研究也逐渐拓展到包括管理学在内的诸多领域。

在管理学者看来，溯因推理所具有的发现新知识的作用值得研究者重视（如Alevesson和Karreman，2007；George，2014；Locke等，2008；Weick，1989）。Mantere和Ketokivi（2013）指出，在管理学研究中，数据即“豆子”，理论为“袋子”，理论建构过程就是收集数据（捡豆子），再将经验一般化（推断未观察到的豆子颜色），或者在放弃某些理论的同时，接受一些理论（捡袋子）。由于“只有溯因推理能为我们带来新观点”，而且它强调理论与实践之间反复“对话”，具有不断反思各种假设解释的特征，因此应当成为管理研究的基本逻辑推理。在实践应用中，Weick（1989）认为建构理论过程就是溯因推理的典型应用，他将理论建构分为“问题陈述———思想试验——选择最佳解答”三个步骤。其中“问题陈述”是需要解释的反常，需要证实或证伪的假设以及不能回答的问题；“思想试验”是指使用各种“如果…那么…”方式获得的问题解答；“选择最佳解答”则为依据选择原则从各种解答中选择的最满意解释。而创建组织公平理论的Folger （2005）指出，其研究方法就是以溯因推理为指导的“嗯？啊哈！”法，其中“嗯？”为令人费解的问题，“啊哈！”即提出可作为其潜在解释的假设机制或流程。此外，近年来为管理学者推崇的循证管理（Eviedence-based Management），其决策逻辑就是溯因推理。

基于Pieres的溯因推理三段式，结合上述管理研究实践，我们可以将溯因推理步骤细化为一个反复迭代的过程式：发现令人惊异的反常现象——形成解释反常的可能假设——验证基于假设的解决方案以获得最佳解释——发现新的反常现象。其中，反常现象是指理论上或者直觉认为上应当如此但是实际情况却并非如此的一种冲突。以下本文将使用该过程式考量国外战略管理会计（SMA）研究的进路，以期获得该视角给予的研究启示。

二、溯因推理视角下国外战略管理会计研究进程

从1981年Simmonds首次提“战略管理会计”一词以来，其一直是管理会计领域的研究热点，并被赋予了构筑21世纪现代管理会计大厦主要力量的重任。由此形成的研究内容繁芜，且与战略管理、市场营销和管理会计的研究交互缠织。为厘清这些研究成果，研究者先后采用了多种分类标准，包括研究时间、研究区域（如英国视角、北美视角及澳洲视角，国内研究与国外研究）、采用的创新技术（如Guilding等的12种SAM方法，Simon和Guilding的5类方法）、理论研究与实证研究或案例研究、对待SMA的态度（如张朝宓和熊焰韧的倡导类、全面否定类和调和类）等等。本文则依据溯因推理视角审视SMA的研究脉络，期望能达到上述分类标准的功效，同时让研究者循此找出SMA的研究方向和研究问题，有利于参与学术对话，形成让管理实践受益的研究成果（表1）。

表1　SMA研究的演进：溯因推理视角

尽管SMA概念1981年就提出了，但是研究热潮却始于1987年Kaplan和Johnson的《管理会计相关性的遗失》出版后，原因是该书揭示了管理会计遭遇到的重大反常现象：许多采用了诸如适时制、全面质量管理、先进制造技术、计算机辅助设计等先进制造技术和管理方法的创新性企业或大型企业，它们理应会实施和开发出同样先进的管理会计系统和业绩评价系统，但是各种实证研究都发现，它们依然使用的是1925年后就没有大变化的管理会计方法。这一“惊异”的反常现象促使研究者解释其原因，典型的假设解释是：由于管理会计系统与20世纪80年代兴起的战略管理脱节，没有顾及市场环境、制造环境和管理环境的变化，无力为组织适应新变化提供信息支持。对此，英国的Bromwich和Bhimani和美国的Shank和Govindarajan提出了两种典型的解决方案。Bromwich和Bhimani基于Lancaster的产品属性经济学理论、Baumol的市场竞争成本理论和Ohmae的“战略三角”（顾客、企业和竞争对手）理论，提出采用以战略成本分析模型为基础的产品属性分析法，以顾客获得的产品利益作为成本驱动因素，进而实施产品竞争对手的成本分析和战略投资分析；美国的Shank和Govindarajan则以Porter的竞争理论为基础，提出战略成本管理的思路，包括囊括供应商和顾客在内的价值链分析，将成本动因划分为结构动因和执行动因两类，以及将前两者相结合的战略定位分析。他们的观点极大地推动了SMA的研究，成就了20世纪90年代“辉煌的十年”期。

从20世纪90年代末以后，上述研究成果面临了新的反常现象：研究的解释和倡导的方法在理论上很完善，但是在实践中的采纳率却很低，甚至是SMA的这一招牌术语也未获得广泛理解和应用，由此成为SMA之谜。研究者的解释各不相同，如Bromwich和Bhimani认为是管理者特别是管理会计人员抵制变革的行为所致；而Shank认为是组织外部形势发生逆变，特别是实施萨班斯法案和对外提供利润报告的压力产生了挤出效应。但是更具影响的是另外两种解释：Roslender等的威胁观和Nixon和Burns等人的失衡观。威胁观认为，研究者仅仅注意到管理会计人员或部门在知识和职能上受到的威胁，产生的研究成果都以防御和抵减威胁为出发点，力求让管理会计人员成为SMA方法的守护者或所有者，其他职能部门则以他们为中心开展工作。具体而言，威胁观认为Bromwich和Bhimani的观点不过是概念的发展，其操作性不足，而Shank等的看法是将战略管理，特别是Porter的战略竞争理论应用于管理会计的思路，但更新的战略管理研究研究成果并未进入管理会计的视野。而Nixon 和Burns等人认为，与SMA实践、战略管理的研究以及其他相关领域的研究相比，SMA的研究严重滞后，发展失衡。事实上，实践中的管理会计仅仅是信息系统中的一部分（并非唯一），它与其他信息系统一起嵌入具体实务中；战略管理的主题是变革、资源观、创新和整体性，但SMA的研究却只是依附于资源观的前身——Porter定位观，另外三个主题一直游离于SMA之外；其他相关领域如战略控制、管理控制、知识管理和业绩评价等，都积极主动地与战略管理的发展相随，而SMA研究依然囿于初期设定的“花园”中争吵。针对不同的原因解释，也有了不同的解决方案。Roslender等人的解决之策是以价值管理理论为基础，探寻管理会计与其他职能之间协同的机会，其中最现实的是与市场营销协同，然后将这种协同纳入到战略管理的框架之中，形成战略营销管理会计这一新的研究领域。而Nixon和Burns等人则认为，SMA研究应当构建由四块基石结合的框架：战略管理文献、管理会计实践、战略导向的其他相关领域、管理会计方法，因此，应当以它们各自的发展、彼此的互动和补充作为发展方向，跨越概念边界和学科边界。

三、溯因推理对管理会计研究的启示

随着研究的推进，溯因推理在逻辑上的诸多问题业经解决，具有成为当代认识论基础的条件，而且在其他学科中也有大量应用经验可资借鉴，因此，上述分析可以形成以下研究启示。

第一，溯因推理有助于丰富管理会计研究思路。财政部长楼继伟（2014）指出，要“发展中国特色管理会计理论体系”，以“推动中国会计升级转型”。完成这一历史使命，仅靠归纳推理和演绎推理之下的研究方法并不够，因为它们都以“平均值”为研究起点或预测对象，而可能产生有创建性的研究成果往往源自那些极端的“例外”现象。事实上，研究例外的反常正是溯因推理的起点，例如，从作业成本法到时间驱动作业成本法的研究进展，平衡计分卡由最初的业绩测量工具演进到当今的战略管理系统，都是溯因推理指导下实施“创新行动研究法”的结果。因此，如果管理会计研究者能像人工智能、医学、侦查学、语言学、认知科学等学科的学者一样，主动关注溯因推理的研究成果，就可以拓展研究思路，除了继续介绍和引进西方管理会计研究成果，还可以用新的研究思路，提出中国管理实践中亟待解决的有趣且重要的研究问题，获得更多创新性成果，形成自己的管理会计理论，为建立有中国特色的管理体系提供支持。

第二，溯因推理有助于解决管理会计理论脱离实践的困局。在管理会计研究领域中，研究与实践相脱节的问题屡遭诟病，例如20世纪20年代后出现的标准成本差异分析法、投资回报率分析法、现金流量折现法、投资预算法、零基预算法等重要成果都发轫于实务界，与学者的研究无涉，以至于出现了“职业实践空心化”的危机。大家认同的基本解决思路之一是强化理论与实务的对话和协同，而溯因推理中以反常为研究起点的做法正是实现这一思路的有效路径。因为在管理研究中，反常是指现有管理研究（理论）及其竞争研究（理论）对于同一实践问题存在着解释冲突的意外现象，是一种“本应如此”与“并非如此”之间的冲突。研究者探寻到的反常就是现实中存在的冲突或矛盾，它们是通过理论与实践对话所发现的令人“惊异的事实”，为解决这些冲突和矛盾同样需要双方的协同，否则所产生的研究成果难以获得共识。因此，这一发现和解决反常的过程同时也是理论与实践结合的过程，有助于理论脱离实践问题。

第三，溯因推理有助于理解大师们的研究轨迹和学习其研究策略。《管理学中的伟大思想》的编者指出，“学习如何开发理论的最好方法，是向那些开发了重要管理学理论的大师们学习”，而该书就汇聚了当代管理学中最受欢迎的30位大师在开发24种理论前后的研究心得。笔者研究发现，其中有23位大师在开发的19种理论时采用了以反常为选取研究问题起点的策略，其人数和开发的理论数量都占近80%。事实上，这种做法并非偶然，许多没有进入此书中的管理学大师也采用了同样的研究策略。例如，Kaplan和Norton开发的平衡计分卡就是以技术领先企业并未采用管理领先方法的反常为起点的；Christensen的破坏性创新理论以当时的创新管理理论无法解释的“窘境”为研究起点的；Porter的国家竞争优势理论以李嘉图的资源禀赋理论不能解释资源缺乏却具有优势表现的“意外”为研究起点；蓝海战略理论则以违背的Porter理论推断的反常为研究起点，即一些企业同时采用差异化战略和成本领先战略却取得了成功；科斯的交易费用理论始于对美国的企业大量考察后发现奈特的理论不能解释的反常，即如果说企业概念的引入是因为市场运行成本的存在，那么问题是：“如果能通过‘组织’消除某些成本……，那么为何仍有市场交易存在？为何不由一个大企业进行所有市场活动？”。对此管理学大师明茨伯格直言，是否“珍惜反常”正是优秀研究者与平庸者的分水岭。上述大师们的基本做法对于管理会计研究者改善研究策略具有借鉴意义。

第四，溯因推理有助于感知研究成果为最佳推理说明。溯因推理的步骤之一就是从多种对“惊异的事实”的解释中选择最佳解释。能够成为最佳解释的基本条件有二：一是不仅能够解释已经观察到的那些令人惊异的事实，而且还因为相反的假设所推出的结果不能解释反常；二是与其他假设相比能够更好地解释观察到的反常。于研究者而言，要让读者感知研究成果的可接受性，就应当增加研究过程的透明性，即在证明所完成的研究具有可靠性的同时，还要证明相反假设的研究具有不可靠性，以及与竞争性研究思路相比，其研究有何相对优势。证明相反假设不可靠的做法就是近来受到重视的稳健性检验，例如人们基于这一研究思路发现，大家熟知的霍桑实验、双因素激励理论等难以获得支持；而突出研究假设具有相对优势的做法是，在选择某一理论、变量、测量方法的同时，不能简单地说选择的理由是因为它们为当前最流行，或者是大家都在这样做，而要阐明为什么不选择其他备选项目，如组织业绩指标为什么要用资产报酬率而不是经济增加值、利润额、成长率、托宾q值等。如果在我们的研究成果表达中，能够同时将这两个方面考虑到，将能让读者更清晰地感知研究成果的创新性。

参考文献：

［1］白胜：《战略管理会计研究》，知识产权出版社2013年版。

［2］白胜：《聚焦反常：选取研究问题的新起点》.《科技进步与对策》2015年第9期。

［3］布拉米奇，M.，比姆尼，A.：《管理会计———发展的方向》，中国人民大学出版社2002年版。

［4］汉森N.R：《发现的模式》，中国国际广播出版社1988年版。

［5］楼继伟：《加快发展中国特色管理会计促进我国经济转型升级》，《中国财政》2014年第18期。

［6］史密斯，K.G，希特，M.A.：《管理学中的伟大思想》，北京大学出版社2010年版。

［7］涂纪亮编：《皮尔斯文选》，社会科学文献出版社2006年版。

［8］Langfield-Smith，K. Strategic Management Accouting：How far Have We Come in 25 Years？Accounting，Auditing & Accountability Joural，2008.

［9］Mantere S，Ketokivi，M. Reasoning in Organization Science. Academy of Management Review，2013.

（编辑刘姗）