非居民企业股息红利所得税避税行为研究

摘要：目前，股息、红利所得的国际避税是一种普遍存在的行为。本文分析了非居民企业股息、红利所得税税收政策，将其区分为免税与征税两种情形，对征税情形下的税收规避行为进行了分析。进而将股息、红利的税收规避分为运用受益所有人避税，运用变更投资主体避税，运用隐性分配方式避税三种类型，其避税的依据是国际税收协定或国内税收政策；并有针对性地对各类避税方式下征税机关的反避税方法予以了探讨。

关键词：非居民企业 股息 红利所得 避税 反避税 方法

一、非居民企业运用收益所得人的避税方法与反避税

居民企业与非居民企业的划分是企业所得税关于税收管辖权的分类。非居民企业是指依照外国法律、法规成立且实际管理机构不在中国境内的企业。非居民企业又分为两种类型，一是在中国境内设立机构、场所，但取得的收入与该场所或有联系或无联系；二是在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内的所得。目前，非居民企业对中国境内股息、红利所得税税款的规避，多是针对该非居民企业在境内未设机构、场所，或虽设机构、场所但股息、红利所得与该机构、场所没有实际联系的情况进行的筹划。即在纳税情形基础上的税收筹划。

（一）运用受益所有人避税

由于国内税法与国际税收协定在股息所得预提税税率上的差别，一些跨国非居民企业为适用更为优惠的协定税率，选择在协定优惠地区，利用协定的优惠条款进行税收规避，在“受益所有人”上大做文章。其主要避税方法如下：

1.直接建立子公司，投资境内居民企业避税。非居民企业选择与我国协定税率优惠的国家或地区，在该国家或地区建立子公司，该子公司再投资境内居民企业，则子公司是境内股息、红利的“受益所有人”，其获得的股息、红利适用较低的协定税率。例如，美国某公司A，计划投资中国境内的居民企业C。该公司可选择在香港地区建立全资子公司B，以公司B投资居民企业C。根据相关规定，香港地区非居民企业注册12个月以上，且在取得股息前连续12个月以内任何时候，持有境内外资企业股权比例均超过25%的，其取得的股息、红利可申请按照协定待遇5%税率征税。根据香港地区税法，香港当局亦不对公司B的该项所得征税。基于此，美国公司该项所得的税负降低了50%。

该项筹划的基本前提是，子公司从境内获得的股息、红利收入，汇入非居民企业所在国，避税地不再对该项收入征税；或即使征税，税率应小于因税收筹划节省的税率差。如果避税地的征税率与节省的税率相差不大，则避税失去意义。

目前，非居民企业利用受益所有人避税过程中，表现的主要问题多围绕避税地子公司产生。一是避税地子公司取得中国境内的股息、红利后，在较短时间内将其全部或大部分向第三国居民支付或派发；二是子公司没有或几乎没有经营活动；三是子公司即使成立了实体公司，但其资产、规模和人员配置较小，与股息、红利所得数额难以匹配；四是子公司对于所得或所得据以产生的财产或权利，几乎没有控制权及处置权，也不承担或很少承担风险；五是避税地国家或地区对有关所得不征税或免税，或征税但实际税率极低。

2.通过向避税地全资子公司转让持有的境内居民企业股权避税。该种方式以非居民企业已持有境内居民企业的股权为前提，非居民企业将境内居民企业股权转让给避税地全资子公司，达到降低股息、红利预提所得税税率的目的。例如，美国某公司A，已经持有中国境内居民企业C的全部股权。该公司在香港地区拥有全资子公司B，公司A将居民企业C的股权转让给其全资子公司B。

针对这种避税，近年来国家税务总局有针对性地出台了多个文件，通过对受益所有人的资格认定加以规范。最具代表性的两个文件是《国家税务总局关于执行税收协定股息条款有关问题的通知》（国税函[2009]081号）和《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函[2009]601号）。前者提出了受益所有人的概念，规定按税收协定享受低税率待遇的纳税人，必须是税收协定缔约方税收居民，并且是相关股息的受益所有人；后者明确了受益所有人的概念，强调了税收协定优惠待遇的申请人与享受税收优惠的应税所得所有人的一致性。根据后者，受益所有人必须是对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的企业、团体或个人。且在税收协定中，通常只有申请享受税收协定优惠待遇的申请人构成受益所有人的，税务机关才会认可某项税收协定的优惠待遇。

（二）相关规定

针对非居民企业运用受益所有人避税过程中的具体行为特点，国税函[2009]601号文件对申请人受益所有人身份认定加以细化和规范，针对非居民企业利用受益所有人避税的行为特点，列举了受益所有人认定的负面因素。反避税实践中，征税机关亦遵循实质重于形式原则对受益所有人进行全面判断和综合分析，代理人、代管公司不会被认定为受益所有人。但因涉及境外税收居民管辖权问题，征税机关仅能根据由境内居民企业受托提交的受益所有人身份证明资料进行表面的判定与分析，对境外非居民企业的真实身份进行确认存在一定难度。短期内，运用受益所有人避税的现象难以杜绝。

二、非居民企业运用变更投资主体方式避税与反避税

依据我国的税收政策，非居民企业取得的来源于中国境内的股息、红利所得按10%征收预提所得税，但对非居民个人取得的来源于中国境内的股息、红利所得免征个人所得税。基于此，部分非居民企业为了规避股息、红利所得税，将投资者由原来的非居民企业变更为非居民个人。如此，便规避了来源于境内的股息、红利所得税。

该种避税方法产生的原因在于，原《外商投资企业和外国企业所得税法》规定外国投资者从外商投资企业取得的利润免税，与此相对应，财政部、国家税务总局《关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字[1994]20号）规定，外籍个人从外商投资企业取得的股息红利所得暂免征收个人所得税。2008年1月1日后，根据新企业所得税法及实施条例，对非居民企业从境内取得的所投资居民企业实现的股息、红利征收预提所得说，但财税[1994]20号文件仍然有效。因非居民企业投资者和非居民个人投资者股息所得税收待遇的不同，为非居民投资者由企业转换为个人、逃避中国税收提供了政策空间。

如上例，美国某公司A，计划投资中国境内的居民企业C，可不选择利用避税港避税的方法，而直接借助非居民个人在中国境内投资居民企业C，美国公司A成为企业C的隐名股东。非居民个人是企业C的名义股东。但该种避税方法同样面临投资人实质主体资格认定的税务风险。二者的不同是，利用“受益所有人”资格的避税源于税收协定，运用非居民个人股东主体资格的避税源于中国税法的免税规定。

针对非居民企业运用变更投资主体方式避税的方式其反避税重点的应是审查其主体资格的实质性，若非居民个人股东仅作为非居民企业投资的载体，并未实质参加或关注外商投资居民企业的经营活动，且对所投资公司的事务不具备相应处置权，对获得的股息、红利无支配权，有可能被境内具有税收管辖权的征税机关否定免税资格，补征税款。

三、运用隐性分配方式避税与反避税的方法

采用隐性分配方式避税，不是基于税收协定及免税规定，而是旨在隐秘分配行为。就其实质而言不是避税而是逃税，目前常见的方法有以下几种：

（一）以对外借款的方式避税

以借款方式分配股息避税，表现为两个层面。第一个层面是，居民企业仅将应分配的股息、红利作为向股东或其他境外企业借款，计入居民企业的其他应收款等往来账，资金汇出后不做任何管理，造成虚高不下的往来账金额。第二个层面避税较彻底。居民企业向境外企业或个人借款后，境外借款企业注销，款项无法收回。如果操作成功，不但可以规避股息、红利所得税，亦可以将借款金额作为坏账损失在居民企业应纳税所得额中扣除。但根据《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）规定，居民企业须以专项申报方式向税务机关申报扣除并提供相关证明资料。

（二）以转增资本的方式避税

无论是外商投资企业用2008年及以后实现的企业未分配利润转增资本，还是外商投资的上市公司送股，其中属于外国投资者享有的部分，应视同股息、红利分配征收企业所得税。根据《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号），中国境内居民企业向未在中国境内设立机构、场所的非居民企业分配股息、红利，应在作出利润分配决定的日期代扣代缴企业所得税。若实际支付时间先于利润分配决定日期的，应在实际支付时代扣代缴企业所得税。但目前有些外商投资企业用未分配利润转增资本后，并未到税务机关进行注册资本的税务登记变更，亦不申报扣缴预提所得税。

（三）以侵蚀居民企业所得税税基的方式避税

部分非居民企业采取关联交易转让定价或被投资企业列支不合理费用等方式，变相侵蚀居民企业的应纳税所得额，将利润间接转移到境外非居民企业。如此，居民企业税后利润减少，非居民企业分得的股息、红利亦相应减少，进而承担较低的预提所得税税负。

隐性分配方式避税的反避税应根据具体方式的不同采用不同的方法。对于借款方式避税，居民企业对外出借且长期未收回的资金是税务机关关注重点，对境外损失的扣除审查亦格外严格，一旦发现疑点，便会进行专项稽查，深入追查资金流向和交易实质；对于转增资本方式避税，税务机关必须通过税务稽查才能了解实际情况，即使查证后追征税款，非居民企业亦达到了递延纳税的目的。该避税方法虽不具备较高技术含量，但目前征税资源有限，仍难以杜绝；以侵蚀居民企业所得税税基方式避税，征税机关稽查的重点是关联企业间的转让定价。

四、结语

非居民企业股息、红利所得的避税，直接减少了国家的财政收入，削弱了税收对经济的调解功能，给国家带来了不利影响。鉴于我国当前的经济发展水平和特点，不可能为跨国纳税人提供避税条件，相反，国际避税是征税机关重点防范和打击的行为。近年来，随着税收立法的不断完善，国际避税协作和反避税经验的积累，非居民企业股息、红利所得的反避税工作取得了不小成果。但由于我国征税资源的有限性，税收立法的滞后性及国际避税手段的隐蔽性，该领域的反避税任务在相当长的时间内依然艰巨。J

参考文献：

[1]国家税务总局.关于执行税收协定股息条款有关问题的通知[S].国税函[2009]081.

[2]国家税务总局.关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知[S].国税函[2009]601号.

[3]国家税务总局.关于非居民企业所得税管理若干问题的公告[S].国家税务总局公告2011年第24号.

[4]国家税务总局.关于对外支付大额费用反避税调查的通知[S].税总办发[2014]146号.

作者简介：

高玉莲，女，广州工商学院财金信息管理系副主任，讲师，会计师，经济师，广东省民办教育优秀教师称号获得者。曾任职大型企业，长期从事财税工作，具有丰富的工作实践经验。