对个人所得税综合计征改革的思考

刘维

[摘要]近几年的两会上不断有代表提出关于个人所得税的改革，然而仅仅提高个税起征点已不能满足当前个税在调节收入方面的不足。当前的个人所得税并不能反映家庭的差异，改变税收不公平的现象在于税制的改革，把分项征收改为以家庭为单位的综合征收。现如今，这一呼声越来越高。文章对以家庭为单位的个人所得税综合计征改革进行阐述，探讨是否要进行个人所得税的家庭综合计征改革、实行家庭综合计征的难点，并借鉴国外个人所得税方面的相关经验，提出改革个人所得税制度的几点建议。

[关键词]个人所得税；综合计征；家庭申报

1问题的提出

2014年，全国政协委员李书福就提出建议：“计税方式不一定要像现在这样按照个人来缴税，可以考虑将家庭收入总和扣除家庭所必需的费用以后，再去缴税。”财政部部长楼继伟在谈及个人所得税改革时也表示：“通过实行综合和分类相结合的个人所得税制来解决问题，我们已经在努力了。”这是楼继伟发出的明确的个人所得税改革信号。

未来几年，80后、90后将成为社会家庭的主力军。在计划生育的推动下，众多80后、90后都是独生子女，将来他们可能要面临的是夫妻二人要赡养4个老人，抚养一到两个孩子。但家庭之间的经济负担却各有不同。

比如这样的一户家庭：一共八口人，四个老人，一对夫妻，两个孩子。四个老人已丧失劳动能力，没有经济来源，且年老多病。两个孩子一个在上大学，另一个在读高中。夫妻二人月工资均为4000元，超过了我国 《个人所得税法 》规定的免征额3500元的标准，需要缴纳个人所得税。很显然，这一户家庭生活的非常拮据，经济负担沉重。

而另外一户家庭，同样也是八口人。不同的是，四个老人都有退休金，而且身体健康，两个孩子均在接受义务教育。夫妻二人的月工资也同样都是4000元，与第一户家庭一样。很明显可以看出，这一户家庭的经济负担比第一户家庭小很多，生活状况比第一户家庭好很多。

其实第一户家庭在现在很常见，代表性很强，并且这种现象以后会越来越多。从上述例子中我们可以看出，现行的个人所得税征收制度中没有考虑到家庭支出这一重要因素，这也是现行的税收制度有失公平的一大弊端。如果在家庭总收入中扣除一些必要的家庭支出，像上面这种家庭负担差距是不是会有所改善呢？

从税收的意义来说，个人所得税的征收是国家对国民收入进行的调整，通过税收调节个人收入之间的差距，以求达到社会公平与正义，进而促进社会和谐、稳定、健康发展。我国目前的个人所得税并没有实现这一意义，其中一个主要原因在于个人所得税的征收中没有考虑到家庭经济负担等因素。因此，越来越多的人提出个人所得税税制的改革。

2国外实行家庭综合计征的实践

国外许多发达国家早已实行家庭综合计征。

在美国，联邦个人所得税的征收是根据每个家庭实际支付能力来进行的。也就是在家庭总收入中扣除一些家庭刚性支出，比如：孩子的抚养费、老人的赡养费、家庭生活的费用、医疗费用、慈善捐助、住房贷款产生的利息、家庭财产损失，以及残疾补助、奖学金等抵免后的余额。这样的制度设计充分体现了量能征税的原则，更好地实现了公平目的。

法国个人所得税采用家庭份额制，夫妇进行合并纳税申报，即税根据家庭的总收入进行征收。每个需要纳税的家庭必须填写详细的申报表，包括家庭年度总收入，其他各类所得等。税务当局按照这些申报表核定应纳税额，然后再减去一些规定的扣除项目。当局根据纳税人家庭的大小，给纳税人分配一定的份额。纳税人经计算得出调整过的应税所得，再依据分配好的家庭份额来确定所得税。

德国也是通过调整个人所得税起征点体现公平的，与我国不同的是，德国根据家庭情况设置不同的起征点，是否单身、是否有孩子、孩子数量多少都会影响个人所得税起征点的设置。在德国的工资税对照表中，将纳税人分为6级。其中，单身、离异纳税人属第1级；符合第1级条件的纳税人，如果有抚养孩子，则被列入第2级；已婚但配偶没有工作收入的纳税人是第3级；已婚且双方均有收入，收入差距较小时，属于第4级，或者他们可以选择其中一个按第3级纳税，而另一个则要按第5级纳税；对于有两份以上收入来源的纳税人，其第一份意外的工资按第6级纳税。这6级中，第3级的纳税额最少，其次是第2级、第1级和第4级、第5级、第6级。

日本的亮点在于它实行所得税扣除制度，对纳税人的一些费用免征所得税，包括：生活所需最低费用、社会保险费用、抚养家属的最低费用、医疗费用等。因此，不同的纳税人，抚养孩子数量不同，赡养老人费用不同，他们所需要交纳的个人所得税也有很大不同。

从发达国家的实践来看，以家庭为单位的综合计征更加合理，更加公平，更能够体现以人为本的思想。从效用经济学的角度来看，决定家庭生活质量的高低，主要因素在于家庭的有效可支配收入。所谓有效可支配收入就是家庭的总收入扣除一些最基本的刚性支出后家庭人口的收入水平。目前所实行的根据个人收入进行“一刀切”的征收方式，没有考虑到纳税人的家庭具体情况不同，也没有真正做到实质公平。

3我国有必要实行家庭综合计征

3.1实行家庭综合计征有利于税收的横向公平

所谓横向公平就是收入相同的纳税人的税收负担相同。如上文中提到的两户家庭，如果第一户家庭仅丈夫一人工作，每月收入为4000元，超过了3500元的免征额，则需要按规定缴纳个人所得税；而第二户家庭夫妻二人均就业，两人每月收入均为2000元，两人收入都低于3500元的免征额。显然，第一户家庭的实际收入小于4000元，因为还需要缴纳个人所得税。虽然两户家庭的每月总收入相同，但是他们的税收却是不同的。可见我国目前所实行的个人所得税制度并没有很好地实现横向公平，没有起到调节收入差距的作用，不利于经济社会发展，甚至有时可能会增加贫富差距。

而家庭作为一个经济整体，共同从事生产和消费等行为，承担经济负担。每个家庭之间的经济负担差异很大，所以对个人收入来说，家庭总收入更能反映纳税人的实际纳税能力。因此，在个人所得税的制度设计上，不应忽略家庭的经济负担状况，有必要考虑纳税人的实际情况。如果实行综合征收，以家庭为申报单位，根据家庭总收入计征个人所得税，就可以有效改善税收征收中的横向不公平，这样才能体现出税收公平的真正内涵。

3.2我国人口的老龄化需要实行家庭课税制

目前，我国老龄化问题日渐加重，已基本进入老龄化社会。但我国的众多基础配套条件仍然落后于老龄化的速度，社会保障体系并不完善。在今后，养老靠子女这一现状还将持续存在。如前文中提到的，过去二十多年实行的计划生育政策，造成了独生子女组成的家庭需要赡养多个老人，给家庭带来了很大一笔经济负担。此外现阶段的医疗保障体系并不完善，常常被人们所诟病。老人这一群体在医疗方面的需求更甚，进一步加重了家庭负担。如果继续按照当前的个人所得税制度，一些家庭经济负担本来就已经很重了，还要缴纳个人所得税，使得这些本来就不富裕的家庭更加贫穷，最终只会造成穷人更穷、富人更富的结果，这有悖于征收个人所得税的初衷。

3.3税收结构的不合理性需要实行家庭课税制

实行个人所得税的目的之一，就是要调节国民的收入差距。个人所得税主要面向富裕家庭征收，所以征收个人所得税应该是：穷人少纳税，富人多纳税。比如美国，近一半的联邦所得税仅由5%的美国高收入人群缴纳。但在我国个人所得税的结构中，有 80%的个人所得税税收来自收入相对较低的工薪阶层。这与发达国家的情况正好相反，更是违背了个人所得税的征收目的。

4我国实行家庭综合计征的难点

上文我们可以看出个人所得税实行家庭综合计征能有效弥补现行征收制度中的不足，实行家庭综合计征是我国个人所得税改革的方向。但在现阶段要正式实施还存在着很大的难度。

4.1我国个人所得税还是分类所得税制，并未完成向综合所得税的过渡，相关的配套条件还不完善

分类所得税制只考虑了工资薪金的费用和扣除标准，在此扣除标准的基础上“一刀切”，实行统一的起征点，然而它忽视了实际状况的复杂性，没有关注纳税人的家庭人口、赡养、抚养、就业、教育、特殊事件等有不同情况。

4.2家庭综合计征可能产生婚姻“惩罚”现象，通常不具有婚姻中性

以家庭为单位进行纳税申报意味着以家庭总收入来计算应税所得额，一些高收入群体在婚后就会适用比单身时更高的边际税率。那么，婚后的生活压力就会加大，可能会导致婚姻抑制，尤其是高学历、高收入人群更倾向于不结婚、晚结婚，产生人口年龄结构等方面的问题，而一些虚假离婚、非婚同居等不道德行为也可能会出现。

4.3纳税人家庭基本情况难以准确掌握

我国人口众多，家庭结构复杂，相关的信息采集技术条件不齐全，税收征管手段比较落后等问题都使家庭综合计征难以实施。因为这些因素，我国收入支出的透明度与真实性相比国外要低很多，尤其是灰色收入以及隐形支出的存在，使得税务机关对家庭成员收入与支出无法具体掌握。况且家庭综合计征相对分项征收更为复杂，需要更精确的数据。

4.4纳税人纳税意识不强，诚信不够

我国的信用建设还处于起步阶段，使家庭课税制的实施存在信用障碍。纳税概念未普及，公民的纳税意识不强，甚至偷税漏税的现象时有发生，导致了家庭收入难以核算，加大了个人所得税家庭综合计征执行的难度。

5个人所得税家庭综合计征的改革建议

5.1积极推动分类所得税向综合所得税的改革，为其创造基础条件

目前分类所得税模式已经不能全面、准确地衡量纳税人真正的纳税能力，给那些能够多渠道取得收入、应税所得总额较大但分属若干税目（一些为低税率税目）的纳税人有了减轻赋税的渠道，而那些收入来源单一的纳税人税负则相对偏重，反而要承担较重的税务，难以实现税负公平。家庭综合计征将家庭收入综合起来扣除一定的家庭刚性支出的余额进行计税，考虑到了家庭经济负担等因素，相对来说，更能实现税负公平。推动分类所得税制向综合所得税制的改革，为家庭综合计征创造基础条件，可防止贫富差距悬殊的现象。

我国可以实行先按月进行扣缴，到年末再让纳税人以家庭为单位自主申报，进行相应的扣除和调整。即每月末单位可以对各类所得税项目根据性质进行源泉扣缴，适用超额累进税率；到年末，纳税人根据自身情况，以家庭为单位进行申报，按照比例税率对家庭相关费用准予扣除。年末的自主申报实行自主自愿原则，如果纳税人认为自己没有家庭负担，申报对自己没有实质意义，也可以放弃申报。但是为了防止出现一些漏洞，如：分类征收时的税额低于综合申报的应纳税额，应规定年所得额达到一定数目的高收入者年末必须进行自主申报。通过这种方式，在平时可以根据收入调节收入差距，体现了量能征税的原则；在年末又根据纳税人家庭负担作出相应调整，体现了人性化的原则，更好地实现公平，更有利于民众纳税意识的提高。

5.2制定科学合理的税率和费用扣除额

合理的税率和费用扣除额既能体现量能课税的原则，还能实现税负公平。目前，我国有累进税率和比例税率两种形式，这两种税率都存在一些问题：税率级次过多、级距设计不合理、边际税率过高和税率结构复杂等，导致税收征管困难重重。随着通货膨胀的产生，各地区的生活水平产生了较大的悬殊，“一刀切”的定额扣除法使人们的生活压力越来越大。

笔者认为，税率应以保护低收入者，适当照顾中等收入者为原则。可以根据经济起伏、物价变动等特殊情况自动调整应纳税所得额的适用税率和费用扣除额，建立起弹性税制，使之能适应更多市场变化。同时要兼顾家庭等“人性化”因素，根据各个家庭的不同状况考虑纳税人的经济负担，扣除那些“人性化”费用后再计算纳税所得额。同时合理拉大每级间的应纳税所得额，以降低税制的复杂性和纳税人偷税漏税的可能性。

另一大重要难点就是费用扣除的确认。费用本应按个人或家庭在一定时期的实际开支来扣除，但由于我国人口多、各地经济发展水平不同、物价高低不一、同一时期的不同地区、不同家庭费用开支差别很大的现实情况，费用不可能按个人实际开支的费用来扣除，只能实行统一的法定费用扣除标准。充分考虑不同地区的纳税人收入情况、消费水平、物价状况、抚养子女、赡养老人、医疗保险、住房贷款等因素，制定科学的、人性化的扣除标准。

5.3建立诚信纳税档案和激励处罚机制

（1）我国应建立纳税人编码制度，创造良好的纳税环境。

（2）实行金融资产实名制，将居民身份证号码与纳税号码进行配对，实行纳税号码固定终身化制度，尽快建立个人财产登记制，使纳税手续简洁化、透明化。

（3）奖惩分明：加大对偷逃税的惩罚力度，制定公开详细的处罚措施，依法追究其刑事责任；对如实申报的家庭给予税收优惠或奖励，增强民众纳税意识。

5.4建立健全税收征管制度，强化征收管理

个人所得税调节收入差距的作用未能充分发挥是因为高收入人群的征管不到位。完善的税收征管体制是有效调节个人所得税，减少税收流失，促进税务公平的必要条件。

强化税收征管，首先要完善居民收入监测体系，健全纳税档案，加强对各类纳税人的监督管理。然后要通过银行等各大金融机构，强化现金管理，加大纳税人收入和支出的透明度，推行财产与收入实名制，方便税收监管部门核算。最后要改进征管手段，加快个人所得信息系统的建设，提高国家的监控能力和征管水平。可以携手居委会、当地公安部门等机构组织掌握纳税人的真实情况，充分发挥个人所得税的调节作用，缩小居民收入差距。

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