纳税人选择是否放弃增值税免税对纳税遵从的影响研究

梁海光+王如峰

摘要：实现纳税遵从是税收征管的理想境界。本文回顾了国内外学者就纳税遵从的含义和类别所取得的研究成果，介绍了我国税法中关于增值税免税的规定并设计了一个应用案例，进而分析认为：小规模纳税人选择增值税免税必然产生纳税遵从行为，而一般纳税人对增值税免税的选择导致的可能是纳税遵从行为也可能是纳税不遵从行为。最后，本文讨论了免税“悖论”可能产生的消极影响并提出了应对措施。

关键词：纳税遵从 增值税免税 关联

近年来，提高税收征管水平、建立和谐的税收征纳关系成为我国税收征管工作的重要目标。为实现这一目标，纳税遵从成为了征纳双方共同关注的话题。例如山东省西部某市国税局在办税服务大厅门口张贴了“始于纳税人需求、基于纳税人满意、终于纳税人遵从”的标语。可见，纳税遵从成为了税收征管的理想境界。我国现行的税法规定增值税纳税人可以选择是否放弃增值税免税，这一规定在执行中给很多纳税人带来了困惑，对纳税遵从行为产生了一定的消极影响。因此，从理论和实务两方面就增值税纳税人选择是否放弃增值税免税对纳税遵从的影响开展研究具有一定的现实意义。

一、纳税遵从与纳税不遵从的含义与类别

按纳税人是否依法纳税，将纳税行为分为纳税遵从行为和纳税不遵从行为。

纳税遵从行为（有时称为纳税人遵从行为）和纳税不遵从行为的含义与类别是从西方税收理论中引进我国的，比较规范和正式地出现在国家税务总局税收科学研究所编著并由中国财政经济出版社1997年出版的《西方税收理论》一书中。我国国内的研究者大都以该理论为蓝本进行了扩展研究，其中刘剑文和朱青二位教授的观点比较具有代表性。

刘剑文（2003）认为：纳税人遵从是指纳税人的实际涉税活动完全遵从税法的规定，强调纳税人的行为客观上符合法律，而不论纳税人的主观意愿如何。诸如没有在适当的时间完成纳税申报、过多申报或过少申报都属于纳税人不遵从，无论是出于故意、粗心还是不了解信息等原因。

朱青（2008）认为：纳税人按照税收法律规定的内容和程序，在适当的时间填写所要求填写的申报表，表中的应纳税额按照适用于填表时的税法、规定或法院的裁决填写，从而做到诚信纳税的行为可以视为纳税遵从。和纳税遵从行为相对应，一切不符合税收法律的意图和精神的纳税行为均是纳税不遵从行为。

刘剑文和朱青二位教授都赞同西方学者对纳税遵从与纳税不遵从所作的分类。这种分类方法认为：纳税遵从分为防卫性遵从、制度性遵从、自我服务性遵从、习惯性遵从、忠诚性遵从、社会性遵从、代理性遵从、懒惰性遵从八类；纳税不遵从分为程序性不遵从、无知性不遵从、懒惰性不遵从、自私性不遵从、象征性不遵从、社会性不遵从、经纪人不遵从（也被称为代理性不遵从）、习惯性不遵从八类。除了上述分类方法，也有学者采用其他分类方法。例如我国学者马国强（2000）把纳税不遵从行为分为自私性不遵从、无知性不遵从、情感性不遵从三类。

总结国内外的观点，可以发现人们对纳税遵从和纳税不遵从所做的定义和分类在形式表述上大同小异，在内容实质上基本相同。大家达成了以下共识：纳税遵从的核心要求是纳税人的纳税行为完全遵从税法的规定，完全符合税法的立法意图和立法精神；凡是不符合此核心要求的纳税行为就是纳税不遵从行为。

二、我国的增值税法规中有关免税的规定及应用举例

（一）相关规定

自1994年1月1日起我国开始施行《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则至今，增值税成为我国最主要的税种。2008年11月国务院修订了增值税暂行条例，财政部和国家税务总局相应修改了增值税暂行条例实施细则，修订后的增值税暂行条例及其实施细则都从2009年1月1日起施行。从2012年1月1日起，我国开始在上海试行营业税改征增值税（简称为“营改增”）试点，2013年部分行业的“营改增”试点扩大到全国范围，目前“营改增”的范围正逐步扩大。相关法规中大量涉及到货物、劳务和服务的增值税免税问题，现仅举如下几个和本文有密切联系的例子。

增值税暂行条例一直规定：销售、提供免税货物或劳务不得开具增值税专用发票。财税[2007]127号文件首次规定：生产、销售、提供免征增值税的货物或劳务的纳税人自2007年10月1日起要求放弃免税权的，应当以书面形式提交放弃免税权声明，报主管税务机关备案；纳税人自提交备案材料的次月起按照现行的有关规定计算缴纳增值税；放弃免税权的纳税人被认定为一般纳税人的，其销售的货物或劳务可以开具增值税专用发票；纳税人自税务机关受理放弃免税权声明的次月起12个月内不得申请免税。财税[2008]56号文件规定：自2008年6月1日起，纳税人生产销售和批发零售有机肥产品，免征增值税；享受上述免税政策的有机肥产品是指符合财政部和国家税务总局规定的特定标准的有机肥料、有机—无机复混肥料、生物有机肥；纳税人销售免税的有机肥产品时应当按规定开具普通发票，不得开具增值税专用发票。自2009年1月1日起施行的《增值税暂行条例实施细则》把纳税人放弃免税的规定修改为：纳税人销售货物或者提供应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税，放弃免税后的36个月内不得再申请免税。财政部和国家税务总局发布的《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2011]111号）规定：纳税人提供应税服务适用免税规定的，可以放弃免税，依照规定缴纳增值税；放弃免税后的36个月内不得再申请免税。财政部和国家税务总局在此后发布的扩大“营改增”实施范围的财税[2013]37号和财税[2013]106号文件中都延续了上述规定。

（二）举例说明

[案例]位于广西壮族自治区境内的某有机化肥生产企业为增值税一般纳税人，其生产的化肥一直享受增值税免税优惠。该企业所生产的有机化肥既作为最终消费品直接销售给农业生产者，又作为原材料销售给其他化工企业，这些企业均为增值税一般纳税人。在享受增值税免税优惠的情况下，该企业每吨有机化肥的对外售价均为2 500元，每吨有机化肥的生产成本为1 755元，这1 755元中包含从“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”明细账户中转入的255元（因为享受增值税免税优惠而导致的原材料被购进后不能抵扣的进项税额）。该企业生产有机化肥所用的原材料均从一般纳税人处采购并取得增值税专用发票。

2016年初该企业的管理层讨论了是否放弃享受增值税免税优惠的问题。有关资料如下：假设放弃享受增值税免税优惠，为了不影响销售量，销售给农业生产者的有机化肥的含税售价仍为2 500元/吨；又由于放弃享受增值税免税优惠后购买方能够取得该企业开具的增值税专用发票用于抵扣，所以把销售给其他化工企业的有机化肥的价格提高为不含税售价2 500元/吨。以销售总量为100吨为例，对农业生产者的销售量超过多少时，和享受增值税免税优惠相比，放弃增值税免税优惠将对该企业不利？

[解答]设对农业生产者的销售量为x吨，则对其他化工企业的销售量为（100-x）吨。为了便于解答和易于理解，以如下的相关会计分录作为辅助的分析工具并且不考虑除增值税之外的其他税费。

1.享受增值税免税优惠的情况下，该企业不需要计算增值税销项税额，也不能抵扣进项税额，相关的会计分录如下。

（1）购进1吨原材料：

借：原材料 1 755

贷：银行存款/应付账款等 1 755

（2）把购入的1吨原材料转入生产：

借：生产成本 1 755

贷：原材料 1 755

（3）向农业生产者销售1吨有机化肥：

借：银行存款/应收账款等 2 500

贷：主营业务收入——销售给农业生产者的收入 2 500

向其他化工企业销售1吨有机化肥：

借：银行存款/应收账款等 2 500

贷：主营业务收入——销售给其他化工企业的收入 2 500

（4）结转1吨有机化肥的销售成本（不考虑原材料之外的其他成本项目）：

借：主营业务成本 1 755

贷：库存商品/生产成本 1 755

2.放弃增值税免税优惠的情况下，该企业应当计算增值税销项税额，并且抵扣采购原材料等负担的进项税额，相关的会计分录如下。

（1）购进1吨原材料：

借：原材料 1 500

应交税费——应交增值税（进项税额） 255

贷：银行存款/应付账款等 1 755

（2）把购入的1吨原材料转入生产：

借：生产成本 1 500

贷：原材料 1 500

（3）向农业生产者销售1吨有机化肥：

借：银行存款/应收账款等 2 500.00

贷：主营业务收入——销售给农业生产者的收入

[2 500÷（1+13%）]2 212.39

应交税费——应交增值税（销项税额）

[2 500÷（1+13%）×13%]287.61

向其他化工企业销售1吨有机化肥：

借：银行存款/应收账款等 2 825

贷：主营业务收入——销售给其他化工企业的收入 2 500

应交税费——应交增值税（销项税额）

（2 500×13%）325

（4）结转1吨有机化肥的销售成本（不考虑原材料之外的其他成本项目）：

借：主营业务成本 1 500

贷：库存商品/生产成本 1 500

评价不同的纳税方案时，可以使用不同的评价指标，以取其各自合理之处。由于增值税是价外税，从价计征并实行税款抵扣机制，所以，增值税税额的增加往往伴随着收入的增加，从而应纳增值税税款的增加往往并不意味着纳税人获得的可支配的经济利益减少，所以，应交增值税额这个指标往往不能反映出纳税方案对纳税人的总体影响，因而应当使用具有综合衡量功能的评价指标。本着能够说明问题并且简化的原则，本例使用销售毛利润作为评价指标。

享受增值税免税优惠的情况下，该有机化肥生产企业获得的销售毛利润：

R1=销售收入-销售成本=[2 500x+2 500（100-x）]-1 755×[x+（100-x）]=74 500（元）

放弃增值税免税优惠的情况下，该有机化肥生产企业获得的销售毛利润：

R2=销售收入-销售成本=[2 500÷（1+13%）x+2 500（100-x）]-[1 500x+1 500（100-x）]=100 000-287.61x

当R1>R2时，获得的销售毛利润相对减少，放弃增值税免税优惠对该有机化肥生产企业不利。此时有：

74 500>100 000-287.61x并且0≤x≤100，解得88.66

所以，如果采用销售毛利润作为决策评价指标，且销售总量为100吨时，则当对农业生产者的销售量超过88.66吨时放弃增值税免税对该有机化肥生产企业不利；反之亦然。

三、纳税人选择是否放弃增值税免税对纳税遵从的影响

从上述举例可知：我国现行的增值税法规允许纳税人自由选择是否享受增值税免税；如果一般纳税人选择适用增值税免税，则在一些情况下可能减轻其税收负担，而在另一些情况下却会加重其税收负担。导致此现象的原因在于我国现行的增值税实行多环节征收、层层抵扣制度，一般纳税人在某一环节享受增值税免税待遇，就意味着增值税抵扣链条中断，在此环节丧失了抵扣权，必须负担此前所有流转环节已由国家征收的增值税款。选择增值税免税能否减轻一般纳税人的税收负担取决于很多因素，例如：该一般纳税人在整个应税货物、劳务或服务流转链条中所处的位置，购买方采用增值税简易计税方法还是一般计税方法，购买方是否属于“高征低扣”的情况，等等。

如果增值税纳税人属于小规模纳税人，因为不存在抵扣进项税额的问题，所以选择增值税免税一定会减轻其税收负担，从而，小规模纳税人的纳税行为一定是纳税遵从行为，因为这种纳税行为符合税法设置免税这一税法要素的立法意图和立法精神。

既然一般纳税人选择适用增值税免税的结果是可能减轻其税收负担，也可能加重其税收负担，那么一般纳税人选择适用或放弃增值税免税所导致的后果是纳税遵从还是纳税不遵从？对纳税遵从度、税收征纳关系和税收征管效果产生了什么影响？必须从以下方面来回答这些疑问。

（一）免税的性质是什么？税法设置免税这一税法要素的直接的立法意图和立法精神是什么？

经过广泛考查，张学博（2012）指出：免税是世界各国普遍采用的税收优惠方式。王霞（2012）指出：免税是按照税法的规定免除全部应纳税款的形式，是税收优惠的种类之一。

国家税务总局在《关于印发<税收减免管理办法（试行）>的通知》（国税发[2005]129号）中指出：本办法所称的减免税是指依据税收法律、法规以及国家有关税收规定给予纳税人减税、免税；免税是指免征某一税种、某一项目的税款。自2015年8月1日起取代上述国税发[2005]129号文件的《税收减免管理办法》（国家税务总局公告2015年第43号）指出：本办法所称的减免税是指国家对特定纳税人或征税对象，给予减轻或免除税收负担的一种税收优惠措施，包括税基式减免、税率式减免和税额式减免三类。

由中国注册会计师协会编著的历年《注册会计师全国统一考试辅导教材——税法》都把免税作为各个税种的优惠措施之一。例如2015年度的教材在“（企业所得税的）税收优惠”一节中写到：“税收优惠是指国家对某一部分特定企业和课税对象给予减轻或免除税收负担的一种措施。税法规定的企业所得税的税收优惠方式包括免税、减税、加计扣除、加速折旧、减计收入、税额抵免等。”

由上述观点可见，我国的官方和民间都对以上观点达成了共识：税法设置免税这一税法要素的直接的立法意图和立法精神是欲减轻纳税人的税收负担，由于纳税人通过免税获得了实惠和好处，所以免税在性质上就成为了一种税收优惠方式。

（二）构成纳税遵从和纳税不遵从的核心要件是什么？

如前所述，国内外学者达成了以下共识：纳税遵从的核心要求是纳税人的纳税行为完全遵从税法的规定，完全符合税法的立法意图和立法精神；凡是不符合此核心要求的纳税行为都属于纳税不遵从行为。本文认为，上述核心要求规定了纳税遵从的成立必须同时具备形式上和实质上两方面的要件：在形式上，纳税人的纳税行为完全遵从税法的规定，形式上合法，例如符合征税的形式要件；在实质上，纳税人的纳税行为完全符合税法的立法意图和立法精神，例如符合实质课税原则的要求。凡是不同时具备形式上和实质上的要件的纳税行为都属于纳税不遵从行为。

基于以上两个回答，结合上文案例，分析一般纳税人选择或放弃增值税免税所导致的后果是纳税遵从还是纳税不遵从。如下表所示：

A：我国税法设置免税这一税法要素的立法意图和立法精神（即：如果享受免税待遇，则税收负担减轻；如果不享受免税待遇，则税收负担加重）。

B：我国现行的增值税法规允许放弃增值税免税的立法意图和立法精神（即：如果放弃增值税免税，则增值税税收负担减轻）。

四、结论

通过上文的分析，我们看到了一个“悖论”：税法设置免税这一税法要素的直接的立法意图和立法精神是欲减轻纳税人的税收负担；但在一些情况下增值税一般纳税人选择适用增值税免税却会加重自身的税收负担，导致纳税不遵从行为的发生；而在一些情况下增值税一般纳税人选择放弃增值税免税却会减轻自身的税收负担，导致纳税遵从行为的发生。这是对传统的、主流的、普遍的观点的挑战和颠覆。这种“悖论”的成因有以下两个：一是税法适用原则之一的“特别法优于普通法”原则在增值税领域的应用；二是增值税计征制度的设计。这种“悖论”产生的消极影响至少有以下几点：第一，导致纳税人困惑。税收和税法具有复杂性、专业性、技术性，属于专业阶层的专有知识，一般民众很难确切理解和掌握，只能了解一些税法常识（例如免税的后果就是减轻税收负担），并据以安排自己的应税行为（例如选择免税）。这种情况在现阶段的中国尤其明显。假如一般纳税人选择适用增值税免税后经过一段时期却发现自己的税收负担实际上加重了，则必然疑惑：免税究竟是为了减轻纳税人的税收负担还是为了加重纳税人的税收负担？第二，导致纳税人质疑税收法律法规和征税机关的权威和诚信。税收作为一种公法上的非对等的金钱给付，是公权力对纳税人的私人财产的强制掠夺，趋利避害和追求自身经济利益最大化是人的天性，所以纳税人一般不乐意纳税。如果一般纳税人选择适用增值税免税一段时期之后自觉发现或经由他人指出而发现免税反而加重了其税收负担，则必然认为国家采取愚民的手段获得了税收收入，进而对国家制定的税收法律法规和征税机关的权威和诚信产生质疑。第三，上述两点消极影响的进一步后果就是导致税收征纳关系趋于紧张，税收征管的质量低、效果差。

为化解上述消极影响，采取以下应对措施是必要的：第一，积极开展税收理论创新。要拓展免税的含义和后果，应当在理论上明确指出：事物的存在皆依存于所处的条件，在一定的条件下免税能减轻纳税人的税收负担，而在另一些条件下免税则加重了纳税人的税收负担。第二，从国家层面，税收立法机关和执法机关都应当增强纳税人权利保护意识，积极采取措施加大保护纳税人权利的力度。例如采取多种方式详细地解释税法，帮助纳税人避免无知性纳税不遵从（是指因税法复杂或意义不明导致纳税人不了解而发生利益受损和纳税错误）。第三，积极培育和支持专业的税务代理机构发展，营造代理性纳税遵从（是指纳税人寻求税务代理人的帮助从而实现纳税遵从）的氛围。第四，纳税人要积极学习税法知识，克服懒惰性纳税不遵从。

参考文献：

[1]刘剑文.税收征管法[M].武汉：武汉大学出版社，2003.

[2]朱青.税收管理[M].北京：中国税务出版社，2008.

[3]张学博.减免税法律制度研究[M].北京：中国政法大学出版社，2012.

[4]王霞.税收优惠法律制度研究[M].北京：法律出版社，2012.

[5]盖地.税务会计理论研究[M].北京：清华大学出版社，2015.