电子商务征税若干法律问题探析

汪中秋

摘 要：目前，信息网络技术的普及使得电子商务进一步发展，实体经济受到网络经济的严重冲击，威胁到了我国经济、社会的健康发展。只对传统店铺征税而对电子商务免税有违税收公平原则的要求，逐步对电子商务征税是各个国家的现实做法，也是调节财政收入的迫切任务。在网络交易征税过程中，政府应当起着主导作用，这体现了权利与义务的对等要求及法律公平正义价值的实现。另外，电子商务征税制度设计也至关重要。

关键词：电子商务；政府责任；税收征管；制度设计

中图分类号：D912.2 文献标识码：A 文章编号：1673-2596（2016）10-0094-03

近几年来，互联网技术的普及使得网上交易成为可能，越来越多的企业和个人选择通过信息网络提供服务、完成商品交易。网络购物作为时下最流行的消费方式，其不限时间、地域的优勢越来越为普通大众所接受，淘宝、天猫“双11”购物狂欢节更是成为人们茶余饭后津津乐道的话题。据统计，15年淘宝双十一的成交额高达912.17亿元，较上一年增长了近60%，并呈逐年上涨的态势，参与交易的国家和地区总计232个。可以看出，大众对于网上购物的热情只增不减，根据国家统计局最新发布的数据显示，2015年全年，社会消费品零售总额300931亿元，全国网上零售额达到了38773亿元，较上年增长33.3%，网上零售额指的是公众通过网络交易平台来实现的商品和服务销售额之和，这一数额占到了社会消费品零售总额的12.9%。电子商务方便快捷的特点，给市场经济注入了生机，与此同时，日益增长的网络交易数额，也带来了税收的大量流失，给财政收入造成影响。由此看来，对网络交易征税越来越重要。

一、电子商务征税的必要性及现实依据

（一）电子商务征税的必要性

企业为了降低运营成本，将各项业务开展到网上，不但省去了中间环节的耗费，而且足不出户便可以完成购、采、销的工作。比起实体店铺房租、水电的固定支出，个体户经营一家网店不仅可以免去工商部门繁琐的登记，而且店铺的前期筹备工作要简单、快捷的多。营业利润的产生必然需要国家税收的调节，传统的商贸模式中税务部门可以通过会计凭证、账簿、报表等资料掌握企业财务信息，税务登记制度也合理避免了偷税、漏税现象的发生。

从交易的本质来看，传统的贸易模式与电子商务的目的都是实现商品和劳务的转化，只是手段不同而已。电子商务作为整个市场经济运行的一部分，交易规模日益庞大，商品种类越来越丰富，对达到一定数额的网络交易征税，在促进电子商务企业快速发展的同时，也为国家开拓了新的税源。如果长期对处于网络环境下的电子商务活动实行免税政策，就会造成由于网络交易的价格较低廉，更多的企业和消费者倾向于选择电子商务来完成贸易活动。这样一来，传统的贸易方式交易量大大下降，原本应当征收的税额不断流失，影响经济运行的效果。

（二）关于电子商务征税的法律规定

国家税务总局2015年1月5日公布了《中华人民共和国税收征管法修订草案（征求意见稿）》，此次修订意见加入了关于网上交易征税的内容。《意见稿》第十九条规定：“从事电子商务的纳税人应当在其注册网站首页、主要经营活动页面等醒目位置公开税务登记的信息及其电子链接标识”。第三十三条要求网络交易平台向税务机关提供电子商务交易者的登记注册信息。《意见稿》的审议通过将会成为法律层面上最早关于网上交易纳税事项的规定，为我国的电子商务征税提供良好的参考依据。

目前从事网上交易的企业逐步在我国的华北、华东等地区试行纳税识别号、电子发票制度，我国首部《电子商务法》也在规划进程中，这些行业新变动涵盖了电商征税相关法律框架的顶层设计，电子征税渐行渐近。从总体上来看，我国对于电子商务征税有了整体构思，但尚有部分规定还只是初步的政策，并没有成为法律规范。且具体规则也要在实施细则或是在即将出台的《消费税法》、《增值税法》等法律中另作规定，从而使网上交易征税的体系完整化。

二、明确电子商务征税的责任主体及其责任

电子商务征税工作系统庞杂、需要明确各责任主体，实现“权力、责任、利益”相统一。

（一）政府在电子商务征税中的责任

政府责任性质上属于一种角色责任，应当按照法律赋予其的地位与职权实现行政管理的目标和促进社会整体福利的增加。税收的本质是购买政府的服务，使其提供基础设施等社会生活所必需的公共物品。电子商务征税可以促进整体财政收入的增加，依照法律规定的政府性质、职能，政府应当成为电商征税的主导者和合理利用税收收入造福人民的责任承担者。

政府通过运用国家公权力来发号施令，实现对社会公共事务自上而下的管理。在网络交易征税理念下开展电商征税工作，应当实现从重政府征税权力到重政府服务义务、从重行政相对人纳税法律义务到重政府提供服务的法律责任、从重政府征税主导到重公众纳税参与的综合转变。政府应当做好以下方面的工作：电商征税项目的政策研究、立项研究、规划设计、立项审批、和宏观指导、资金支持、技术支持、监督检查、跟踪审计等工作。这些工作中有管理性的也有服务性的。

对于电商征税工作中的各种利益冲突，政府应该通过与公众的公共协商机制，积极沟通听取各方的意见，依靠公众参与讨论的结果形成最终解决方案。网络交易征税理论下的电商征税工作是由政府为主导，整个社会协同发力。在征税初期公众参与决策，在征税中由公众参与监督，在征税后由公众评价整体效果。

（二）税务机关在电子商务征税中的责任

1.税务机关应成为电商征税的主要责任主体

税务机关是承担具体税款征收工作的主要部门。税法规定税务机关有权依照法律规定征收税款、在权限范围内确定征税时间、方式、地点等，不得超越法律、行政法规的规定任意征收税款。对电子商务征税也不例外，这是税务机关最基本的职能，如果因为税务机关的过错导致纳税人合法权益遭受损害的，税务机关应当承担赔偿责任。最新修订的税收征管法着重强调了税务机关及税务人员的法律责任，不仅在责任的履行上更加具体，而且几乎涵盖了税务机关行使权力不当的所有后果，这种做法也符合依法治税的原则。

2.税务机关对电子商务征税的具体职责

确定纳税主体是税收管辖的前提条件，在电子商务的网络交易环境下，单位或者个人开立网络账户一般都不需要提供开户人的真实身份信息，导致税务机关难以确定实际的交易主体。在传统的贸易方式下，纳税人有从事交易的固定场所，拥有实体店铺，但网络交易是建立在“虚拟市场”上的，企业的商品交易活动不再需要原有的固定经营场所、代销机构来完成，这就要求税务机关在征税过程中严格界定纳税主体和征税地点。

互联网的全球性特征，使得交易双方可以在任何地点展开交易，网络交易活动空间范围无限地延伸。互联网平台每发生一项交易，难以界定应由哪个地区的税务机关行使征税管辖权。国际电子商务出现以后，各国对税收所得来源地及交易者身份判定都产生了争议，而且各国的税收体系存在差异，为解决国与国之间的征税管理增添了难度。

稅务机关在对电商征税过程中需要克服纳税主体不明确、征税地点模糊、税收管辖权冲突的的难题。不过这一问题有望得到解决，未来税务部门可能会给每个公民编制一个唯一不变的数字代码标识，以确定其纳税身份，税务部门可以通过纳税识别号将自然人纳入税收征管范围。

（三）其他主体在电子商务征税中的责任

鉴于税收具有公共属性，参与税收法律关系的主体包括税务机关、税务工作人员以及广大的纳税人。这些主体当然会参与到电子商务税收关系中来，政府在做好带头作用的同时，税务机关积极履行征税职责，税务机构人员也要适应网络交易发展趋势，提高自身网络知识水平和办税业务能力，以期为网络经济税源发展贡献力量。

税务机关征税困难的原因还在于人们普遍缺乏主动纳税意识。随着我国公民的受教育水平提高，居民的纳税意识在一定程度上得到了提高，但与西方发达国家相比仍存在着不足。因此，电商经营者应多学习税收知识，明确纳税是公民应当履行的义务，努力增强自主纳税意识，依法做到按时、足额缴纳税款。

三、电子商务征税中的制度设计

税收征管是税务部门对税款征收过程依照法律进行监督管理活动的总称，是国家为了确保税款的征收而用来约束纳税主体、税务机关以及相关义务人的行为规范。在网络交易下，一般难以看到传统销售模式中的店铺、商品和销售者，甚至连交易所需要的合同、货币等都是以虚拟的形式出现。这使得现行的税收征管制度无法适应网络交易的新变化，对网络交易征税是不可避免的，但根据目前的实际情况，网络交易征税还存在着诸多问题。

（一）电子商务征税不能一概而论

电子商务主要有三种模式，B2C（企业对个人）、B2B（企业对企业）、和C2C（个人对个人）。在这三种模式中，B2C和B2B主要以企业为单位进行结算，在企业最初成立时就完成了工商税务登记，据电子商务研究中心检测数据显示，国内已有以苏宁易购、京东、当当网等为代表的十余家大型第三方平台型B2C电商，这些平台的卖家均已完成工商注册，处于税务部门的监管之下，能够向企业或个人开具销售发票。目前，较难控制的是C2C模式，C2C征税范围难以确定，不少网店都是以个人名义成立，难以找到其店铺经营历史数据，也没有进行工商注册登记，而且分布范围广泛，给税务、工商部门造成了监管难度。《意见稿》有望将纳税人识别号的范围扩大到自然人，这表明电商平台上一些小卖家也将按照自然人纳税人来管理，纳税识别号的使用将解决税务登记的难题，自然人纳税更容易掌控。

（二）应纳何种税种、税率

网店也是企业，其目的都是销售商品，按照现有税收条例，不管是实体销售还是网络销售都应该征税，在《电子商务法》立法过程中，专家学者并不倾向于为淘宝卖家单独设立税种。立法关注的重点是对那些按照现行政策负有纳税义务但没有完全履行义务的电商加强税收征管，应当谨慎划定征收范围及对应税率，个人卖家承担的主要纳税义务包括增值税和个人所得税，而企业卖家则需缴纳增值税和企业所得税。个人所得税的征收有定期定额征收和查账征收两种方式，对于已达到建账标准的个人卖家，税务部门适用5%-35%的超额累进税率，对于那些达不到建账标准的个人卖家，相关部门则定期定额征收个税。各地的标准也不同，以北京为例，月经营额在2万元以下，个人所得税征收率为0%；而核定月经营额在2万元（含2万元）至5万元的，对超过2万元以上的部分，按0.6%的核定征收率征收个人所得税。与个人卖家类似，企业卖家参照《企业所得税法》缴纳25%的税率。就增值税而言，无论个人卖家还是企业卖家，营业税的纳税人、增值税的小规模纳税人，其未达到月营业额或销售额在3万元标准的，免征增值税或营业税。

（三）征管技术手段的完善

电子商务的便捷性省去了很多中间环节，但也给税务机关带来了难题。一直以来税务机关都是采用传统的征收方式进行征税，税收征管系统与网上经营的企业、网店经销商、支付平台等难以实现数据交换，这就势必要开发新的针对网络交易征税的系统。虽然网上交易具有高度的流动性和隐蔽性，但只要有交易行为就会有货币交换发生，把支持电子商务使用的支付系统作为追踪交易行为的切入点能够更好地监控网络交易。按照传统的固定店铺经营方式，税务机关无从得知商家的具体订单和收入，但随着各行业都将实现网络下单的消费方式占比越来越多，全面搜集和掌握数据化的经营信息不再是难事。且电商拥有详细的网络平台交易信息，如果税收管理机构与之合作，获得相应数据信息，网店征税管理会比实体企业的管理更加方便。

四、关于我国电子商务征税的构想

当前国际社会对于网络交易征税已达成基本共识，只有少数发展中国家还持保守态度。电商征税可以说是大势所趋，很多国家已经出台了相关措施，且不同国家或地区的征税方式有所不同。据了解，自2015年1月1日起，凡在欧盟境内进行网上交易的，将执行买家所在地的增值税税率。如在亚马逊购买电子书，增值税税率为3%，这是该门户网站所在地卢森堡的税率，而自1月1日以后，如西班牙消费者购买电子书，将执行西班牙21%的增值税率。欧盟实施这一规定旨在遏制非法竞争。而在美国，几乎各州都要缴纳消费税，2013年美国国会参议院审核通过《2013市场公平法案》，给予各州政府对电商跨区征税的权利，比如加利福尼亚州缴纳8.25%的消费税，交易时销售者会直接将税金计入应缴税款总额。

以上是发达国家关于网络交易征税的一些做法，我国可以参考发达国家关于电子商务税收立法方面的经验，结合自身情况逐步实现对电子商务征税。

首先，为了引导我国的电子商务健康地发展，构建网络交易税收法律制度是解决电子商务征税法律问题的基础，立法机关应当结合我国电子商务发展的具体情况，制定针对网上交易的相关法律，按照经营主体对起征点进行划分，网店营业额不达标准的可以不用征税，选择部分地区先行试点。规制网上交易相关行为，包括网络销售合同、电子凭证、电子数据；建立电子商务经营主体税务登记、工商注册的实名制度；统一使用网络交易专用发票；加强网络稽查制度。

其次，网络交易范围广的特点，导致每一次交易都可能引起两个国家间的税收管辖权冲突。电子稽查制度要实现自身网络与国际互联网及银行、海关、财政、网上交易用户的全面联接，以防止国际电子商务造成的税收缺口。我国政府应踊跃参与国际组织当前正在进行的拟订网络交易国际税收规则的工作，努力维护处于网络交易弱势地位的广大发展中国家的意愿和利益，致力于形成促进发展中国家税收权益的网络交易国际税收体系。

最后，网络交易造成的税收流失是不可估量的，加强网络税收征管的主要目的不仅仅是为了增加财政收入，也能更好地维护税收的公平原则。倘若只对传统贸易方式征税，而对网络交易方式实行免税政策，这显然不符合税收公平原则的要求，对一部分纳税人的税收减免就意味着对其他纳税人的不平等对待，从而不利于市场经济的健康发展。逐步对电子商务征税已不可避免，只有这样才能促进国家财政收入的稳定发展，保证市场公平合理的竞争环境。

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（责任编辑 赛汉其其格）